I FSK 2288/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3210/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 maja 2015 r., III SA/Wa 3210/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 23 kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, za zaległości U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009 r., I-II/2010 r., wraz z pozostałym członkiem zarządu i spółką. 2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, DIS decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009 r., I-II/2010 r. powstały z upływem terminu płatności podatku, tj. za m-ce I-XI/2009 r. w 2009 r., za m-ce XII/2009 r., I-II/2010 r. w 2010 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za m-ce I- XI/2009 r., rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2010 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a za m-ce XII/2009 r., I-II/2010 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2011 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego nie naruszył prawa. Według DIS skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnił funkcję prezesa zarządu. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 20 października 2004 r., którą powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 21 kwietnia 2010 r., którą odwołano skarżącego ze składu zarządu spółki oraz o odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], (stan na dzień 08.10.2013r.), w którym wpis z dnia 30 kwietnia 2010 r., świadczy o wykreśleniu skarżącego ze składu zarządu spółki. W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego, zarząd był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu – Y. Q., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). DIS stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku wielu postępowań egzekucyjnych, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku spółki, tj. poszukiwał majątku spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmował działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W związku z powyższym DIS stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.i.n.). Organ wskazał, że NUS przy ocenie kondycji finansowej spółki uwzględnił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2012 r. określającą dla spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce 01-12/2009 r. oraz decyzję z dnia 8 listopada 2012 r. określającą dla spółki kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za m-ce styczeń – luty 2010 r., wskutek których ujawnione zostały zaległości podatkowe z w/w tytułów w łącznej kwocie 1.403.813 zł i po analizie sprawozdania finansowego spółki za 2010r. (z którego wynika stan na koniec 2009 r.), stwierdził, iż spółka, już w roku 2009 posiadała zobowiązania znacznie wyższe niż te deklarowane w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ujawnione w bilansach spółki za lata 2008 i 2010, ponieważ należności podatkowe nie zostały uwzględnione w prawidłowej wysokości. Po uwzględnieniu prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, suma zobowiązań jakie winny być wykazane przez spółkę na koniec 2009 r. przekraczała aktywa spółki. W ocenie organu odwoławczego NUS zasadnie uznał, iż w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.i.n. podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2009 r. Organ I instancji podnosząc, że spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zaprzestając od stycznia 2009 r. regulowania w prawidłowej wysokości swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. NUS stanął przy tym na stanowisku, że w stanie faktycznym, w którym wykazane zostało zaprzestanie regulowania w prawidłowych wysokościach wymagalnych zobowiązań podatkowych przez spółkę, zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. wywołująca po stronie dłużnika w związku z art. 21 tej ustawy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. DIS podkreślił przy tym, iż skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Strona nie przedstawiła w szczególności w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto, organ zauważył, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. DIS odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie do wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 6 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania wobec skarżącego wskazał, że NUS prawidłowo uznał, że przesyłka została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 165 § 4 O.p.,art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p. oraz przepisu art. 150 § 2 O.p.; art. 138 § 1 O.p.; art. 108 § 2 pkt 2) lit. a), art. 116 § 1 w zw. z art. 165 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty skargi sprowadzają się, generalnie biorąc, do naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego, w wyniku czego decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2009 oraz styczeń i luty 2010 r. nie mogła wejść do obrotu prawnego wskutek nieprawidłowego jej doręczenia skarżącemu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Użycie w art. 150 O.p. a spójnika "lub", wskazuje, że podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia wymienionego w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji podjął, zgodnie z art. 148 § 1 O.p. próbę doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 6 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lutego 2010 r. - w mieszkaniu, na ustalony adres zamieszkania w L. przy ul. [...]. Bezspornym też jest, że przesyłka zawierająca powyższe postanowienie została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym oraz, pomimo dwukrotnego awizowania w dniu 10 marca 2014r. oraz w dniu 18 marca 2014 r., nie została przez skarżącego odebrana. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że omawiane postanowienie z dnia 6 marca 2014 r. doręczone zostało skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 marca 2014 r. Stanowiska tego nie mogła wzruszyć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przywołana w skardze argumentacja, iż ze względu na prowadzoną działalność zawodową wymagającą od skarżącego częstych podróży służbowych trwających niejednokrotnie kilka, kilkanaście dni, tj. z uwagi na nieobecność adresata w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., organ podatkowy powinien ustanowić dla strony kuratora do doręczeń, aby zapewnić jej możliwość wzięcia udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia, znane było miejsce zamieszkania skarżącego, tj. [..]. Dlatego też pod ten właśnie adres była kierowana korespondencja, która – jak już stwierdzono wcześniej – ze względu na nieobecność adresata, była dwukrotnie awizowana, a wobec niepodejmowana przez adresata przesyłki, została zwrócona organowi (co wymaga także podkreślenia) bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt częstych podróży służbowych nie stanowi podstawy do uznania skarżącego za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., a tym bardziej, nie kreuje na organach administracji konieczności ustanawiania kuratora do doręczeń. Wręcz przeciwnie, w takim przypadku (tj. częstych lub długotrwałych nieobecności pod adresem zamieszkania) to na stronie ciąży obowiązek przedsiębrania wszelkich czynności, w tym organizacyjnych, jak choćby poprzez ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji, w kierunku zabezpieczenia swoich interesów prawnych z uwagi na ryzyko uznania przesyłki za doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także poglądu skarżącego, iż doręczenie spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane w sposób wadliwy i sprzeczny z normą art. 165 § 4 O.p., a przez to doręczenie to uznać należy za nieskuteczne. Także i w tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, niesporne jest, że organ podatkowy kierował korespondencję na właściwy adres, tj. na adres spółki. Z akt sprawy (danych zawartych w rejestrach Urzędu Skarbowego oraz odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2013 r. nr [...]) wynika bowiem, iż od 30 kwietnia 2010 r. siedziba spółki znajduje się pod adresem: Al. [..] W. Reasumując w ocenie Sądu, w badanej sprawie doszło zarówno do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki (na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), jak i skutecznego wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do skarżącego postępowania - w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 116 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony stan faktyczny daje podstawy do przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organy podatkowe wykazały bowiem istnienie przesłanek odpowiedzialności, o których mowa zarówno w art. 116 § 1, jak i § 2 O.p., tj.: pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (co wynika z uzasadnienia decyzji – por. str. 3 uzasadnienia), jak i bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (por. str. 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki nie wykazał, zgodnie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub też, że niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Analiza akt postępowania oraz zgromadzone dowody przeczą także twierdzeniom skarżącego, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Organy szczegółowo bowiem wskazały jakie czynności zostały podjęte w trakcie postępowania egzekucyjnego (por. str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji) i z jakim skutkiem. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także poglądu skarżącego co do braku ustaleń faktycznych odnośnie do momentu kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącego, a więc co do daty powinności zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w treści zaskarżonej decyzji wskazano, iż zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność strony, wynikają z nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lutego 2010 r., których prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 7 listopada 2012 r. (która to decyzja została spółce doręczona, w dniu 26 listopada 2012 r. w trybie doręczenia zastępczego tj. art. 150 O.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2009 i 2010 (styczeń, luty) roku i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało więc wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w tej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, za niezasadne uznać należało twierdzenie skarżącego jakoby "organ, oprócz naruszenia przepisu art. 165 § 4 O.p. nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego" zarówno w aspekcie wystąpienia przesłanek kreujących taką odpowiedzialność na gruncie przepisu art. 116 O.p., jak i "we wcześniejszym postępowaniu w stosunku do Spółki". Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie dokonały rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonując ustaleń co do ziszczenia się przesłanek upadłościowych, nie naruszyły wskazywanych przez skarżącego przepisów. Zarówno organ I instancji, jak i DIS powołały w tym zakresie właściwe przepisy prawa, przedstawiły ich interpretację oraz prawidłowo dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy norm prawnych wynikających z tych przepisów. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przytoczyły zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy dokładnie przy tym ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny oraz wypełniły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzono szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując w decyzji, którym dowodom dały wiarę - na których oparły swoje rozstrzygnięcia a którym wiarygodności tej odmówiły, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji DIS, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a wydanie decyzji było niedopuszczalne, a także nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowodu pozwalające orzec o takiej odpowiedzialności, II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, które w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, tj: a) art. 145 § 1 pkt la) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 116 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a wydanie decyzji było niedopuszczalne, a także nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowody pozwalające orzec o takiej odpowiedzialności, b) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z: - art. 165 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo tego, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a także prowadzenie postępowania w stosunku do członka zarządu spółki, pomimo nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko spółce, - art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p. oraz przepisu art. 150 § 2 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo niedoręczenia odwołującemu się, w sposób skuteczny, postanowienia o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, - art. 138 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo nieustanowienia dla odwołującego się kuratora do doręczeń, pomimo tego, że działanie takie było uzasadnione w przedmiotowej sprawie, - art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo błędnego przyjęcie przez organ podatkowy, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec spółki, - 116 § 1 w zw. z art. 165 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a wydanie decyzji było niedopuszczalne, a także nie zostały zebrane w toku postępowania wszelkie dowodu pozwalające orzec o takiej odpowiedzialności, - art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję organu pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Skarżący podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami kwestionuje zasadność podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia odnośnie do trzech kwestii. Po pierwsze, w ocenie skarżącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki nie zostało jej właściwie doręczone, co w konsekwencji wyłączało możliwość wszczęcia postępowania przeciwko niemu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką. Po drugie, skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie. Po trzecie, skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, które w jego ocenie prowadzone było wadliwie i nie mogło stanowić podstawy do uznania przez organy podatkowe, że spełnione zostały przesłanki z art. 116 O.p., a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką za jej zobowiązania. 6.1. Odnosząc się do pierwszego kwestionowanego przez skarżącego zagadnienia, należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe. Oczywistym jest, że dla wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia konieczne jest wcześniejsze przeprowadzenie postępowania wobec spółki, w celu określenia wysokości zaległości, określających ewentualny zakres odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką. Niemniej jednak ocena prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki nie może być skutecznie kwestionowana w niniejszym postępowaniu, dotyczącym innej kwestii – a mianowicie pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką. Zarzuty skarżącego w tym zakresie mogły zostać podniesione na etapie kontroli legalności postanowienia w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, a nie w niniejszym postępowaniu. Jedynie na marginesie należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie zostało wysłane na właściwy adres, tj. na adres, pod którym spółka miała siedzibę od dnia 30 kwietnia 2010 r., co wynika z danych zawartych w rejestrach Urzędu Skarbowego oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie zostało skierowane na właściwy adres, a wskutek nieodebrania go w przewidzianym terminie, uznał zawiadomienie za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) oraz art. 165 § 4 O.p. 6.2. Za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość doręczenia postępowania o wszczęciu postępowania wobec skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką. Istota zarzutów skarżącego w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy zastępczego trybu doręczenia określonego w art. 150 § 2 O.p. W ocenie skarżącego charakter prowadzonej przez niego działalności, a w szczególności konieczność częstych wyjazdów służbowych uzasadniały uznanie skarżącego za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p., a w konsekwencji obowiązek ustanowienia kuratora do doręczeń. Brak podjęcia takich działań przez organy podatkowe powoduje, zdaniem skarżącego, wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przeciw skarżącemu. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei art. 146 § 1 i 2 O.p. ustanawia obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu przez stronę. Podstawowy tryb doręczania pism osobom fizycznym określono w art. 148 i 149 O.p. W przypadku braku możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 lub art. 149 O.p. pisma doręcza się w sposób zastępczy w trybie określonym w art. 150 O.p. określającym fikcję doręczenia. Dla doręczenia pism inicjujących postępowanie przyjęcie fikcji doręczenia z art. 150 O.p. nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy pismo takie kierowane jest na nieaktualny adres odbiorcy korespondencji (zob. np. wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 348/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy prawidłowo zastosowały fikcję doręczenia z art. 150 O.p. W rozpatrywanej sprawie w przeciwieństwie do sprawy, która została rozstrzygnięta wyrokiem I FSK 348/15, skarżący nie twierdził, że pismo zostało skierowane na nieaktualny adres, ale odwołuje się do częstych wyjazdów służbowych. W sprawie I FSK 348/15 adresat zmienił miejsce zamieszkania nie dokonując aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.: "dalej ustawa o zasadach ewidencji"). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 O.p. o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji. W rozpatrywanej natomiast sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że adres zamieszkania skarżącego pozostawał zgodny ze zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji. W szczególności nie do zaakceptowania jest argumentacja skarżącego wskazująca na obowiązek organów podatkowych do ustanowienia dla skarżącego kuratora w trybie art. 138 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter prowadzonej przez skarżącego działalności – zakładającej częste wyjazdy służbowe i związaną z tym nieobecność w miejscu zamieszkania, nie stanowią wystarczającej argumentacji dla uznania, że skarżący jest osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p. Podkreślić należy przy tym, że nieobecność, o której mowa w art. 138 O.p. trzeba odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 tej ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że naczelnikowi urzędu skarbowego znany był adres zamieszkania skarżącego tj. [...]. W niniejszej sprawie przesyłka skierowana do skarżącego była dwukrotnie awizowana i zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Natomiast nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe, nie uzasadnia stwierdzenia, że podatnik był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p. 6.3. Odnosząc się do trzeciej z podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, tj. spełnienia przesłanek do odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, należy wskazać, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu solidarnie wraz ze spółką za jej zobowiązania zostały określone w art. 116 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji dla przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki zgodnie z art. 116 O.p. konieczne jest wykazanie zarówno spełnienia przesłanek pozytywnych dla powstania takiej odpowiedzialności (pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki) jak i braku przesłanek negatywnych (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy zbadał istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności solidarnej z art. 116 O.p. W skardze kasacyjnej zarzuty skarżącego w tym zakresie sprowadzają się do kwestionowania ustaleń organów w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz braku podjęcia wszelkich możliwych czynności w celu wyegzekwowania zaległej należności z majątku spółki. Ponadto skarżący twierdzi, iż organ nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia momentu, w którym zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie skarżącego ocena spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. w rozpatrywanej sprawie została dokonana na podstawie dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. 6.4. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Skarżący wywodzi, że organ nie wykazał, że podjął wszelkie możliwe czynności do wyegzekwowania zaległej należności z majątku Spółki oraz że te, które podjął były skuteczne. Tymczasem z decyzji organu odwoławczego wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009 r., I-II/2010 r., prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tytułów wykonawczych z dnia 04.02.2013 r. o numerach: [...] (akta egzekucyjne str. 45 - 72). Z decyzji organu odwoławczego wynika również, że w toku postępowania egzekucyjnego wykonano wiele czynności egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne. W konsekwencji postanowieniem z dnia 29.08.2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie m.in. powyższych tytułów, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce I-XII/2009 r., I-II/2010 r., z uwagi na jego bezskuteczność (akta egzekucyjne str. 127 - 128). Wbrew twierdzeniom skarżącego argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe – zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji i znajdująca potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym – świadczy o wykazaniu w rozpatrywanej sprawie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Fakt, iż w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do szczegółowych ustaleń organów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie świadczy o braku dokonania oceny przez Sąd w tym zakresie, a jedynie o podzieleniu stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe. Dodatkowo skarżący określając działania organów jako "niewystarczające" nie wskazuje, nawet przykładowo, jakie jego zdaniem działania powinny zostać przez organy podatkowe podjęte. 6.5. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut dokonania błędnej analizy stanu faktycznego pod kątem ustalenia momentu, w którym skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia (zob. s. 14-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) przytaczając zarówno brzmienie odpowiednich przepisów prawa (w szczególności art. 10, art. 11 oraz art. 21 p.u.n.) jak i orzecznictwo sądów administracyjnych a następnie zastosował te twierdzenia do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, nie wskazał jakie konkretne argumenty pozwalają uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, za nieprawidłowe. Z pewnością nie będzie tu wystarczające, zawarte w skardze kasacyjnej, ogólne stwierdzenie, że "organ również nic dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy w kwestii dotyczącej tego, kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki U. Sp. z o.o." 6.6. Za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty skarżącego kwestionujące prawidłowość przeprowadzenia w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stosowną argumentację podjętego rozstrzygnięcia znajdująca oparcie w zgromadzonym i poddanym ocenie materiale dowodowym. Natomiast argumenty skargi kasacyjnej, które dotyczą przebiegu postępowania dowodowego ograniczają się do ogólnych stwierdzeń, że organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego zarówno w stosunku do skarżącego, jak i we wcześniejszym postępowaniu w stosunku do spółki oraz, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak ogólnikowe przedstawienie rzekomych nieprawidłowości w przebiegu postępowania dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).