III SA/Lu 1107/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w T. dokonano zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci czosnku świeżego – 2200 kartonów na 22 paletach (masa brutto 23100 kg, masa netto 22000 kg), uprzednio objętego deklaracją skróconą z dnia [...] lipca 2009 r., [...]. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...], przeprowadził kontrolę towaru, której wynik odnotowano w systemie NCTS – "uznano za zgodne", a następnie zwolnił przesyłkę do procedury. Zgodnie z notą tranzytową T1 MRN Nr [...] towar zabezpieczony trzema plombami o numerach A58[...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w H. w terminie do dnia [...]sierpnia 2009 r. pojazdem o numerach rejestracyjnych LBL[...]. Jako odbiorcę towaru wskazano K. Y. na Ukrainie, jako nadawcę B. s.c. w B. W polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako głównego zobowiązanego wskazano Agencję Celną [...] w S. W dniu [...] sierpnia 2009 r. wyżej wymieniony dokument tranzytowy MRN został przedstawiony w Oddziale Celnym w D. przez O. R., kierującego pojazdem o numerach rejestracyjnych AC[...]. W urzędzie celnym przeznaczenia nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. W systemie NCTS funkcjonariusz celny potwierdził przybycie przesyłki, operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS z dniu [...] sierpnia 2009 r. z wynikiem kontroli – "uznano za zgodne". W dniu [...] sierpnia 2009 r. w Ukraińskim Urzędzie Celnym w J. potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy pojazdem o numerach rejestracyjnych AC[...] 18 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych w dniu [...] lipca 2009 r. u producenta [...] S.A., na podstawie faktury nr [...]. Faktura została wystawiona dla I. I. Towar odebrał O. R. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r., o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, wskazanego w polu 50 dokumentu MRN – Agencję Celną [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej (dawniej Agencja Celna [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W toku postępowania organ ustalił, że właścicielem pojazdu o numerach rejestracyjnych LBL[...], którym przewożono towar objęty procedurą tranzytu w niniejszej sprawie, była [...] Spółka jawna w B. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. włączył do akt sprawy akta Prokuratury Okręgowej w Siedlcach o sygnaturze VI Ds.6/11 oraz VI Ds.1/13/Sp, z których wynika, że D. C. oraz O. T. postawiono zarzuty dotyczące popełnienia oszustw celnych związanych z procedurą tranzytu świeżego czosnku, prania brudnych pieniędzy pochodzących z oszustw celnych z tym związanych, usuwania towaru spod dozoru celnego, korumpowania funkcjonariuszy celnych w związku z odprawami celnymi, poświadczania nieprawdy w fakturach eksportowych dotyczących sprzedaży świeżego czosnku, podrabiania faktur zakupowych pustaków i posługiwania się nimi oraz poświadczania nieprawdy w deklaracjach eksportowych T1. W dniu [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec D. C. oraz O. T. postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN z dnia [...] lipca 2009 r. o wskazanym powyżej numerze, określił kwotę należności celnych w wysokości 117.237,00 zł i podatkowych w wysokości 5563,00 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników – Agencję Celną [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, D. C. oraz O. T. Po rozpatrzeniu odwołania D. C., Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej: WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Organ celny stwierdził, że w niniejszej sprawie w dniu [...] lipca 2009 r. dokonano zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci świeżego czosnku o masie 22000 kg. Towar zabezpieczony został trzema plombami. Zgodnie z notą tranzytową towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w H., pojazdem o numerach rejestracyjnych LBL[...]. W dniu 3 sierpnia 2009 r. nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale Celnym w D. (który stał się urzędem przeznaczenia) w celu potwierdzenia wprowadzenia towaru na Ukrainę na innym niż pierwotnie środku transportowym - o numerze rejestracyjnym AC[...]. Strony nie przedstawiły dowodów, że przeładunku towaru dokonano pod dozorem celnym. Zgodnie z art. 360 ust. 1 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1), dalej: RWKC, w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu, przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które jednak mogą zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Organ odwoławczy podkreślił, że jedyny udokumentowany przeładunek towaru miał miejsce w dniu [...] lipca 2009 r., gdy towar przewożony pojazdem o numerze rejestracyjnym LBL[...], za zgodą organu celnego, został przeładowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Organ celny podniósł, że z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wystawionej przez [...] S.A. wynika, że towar w postaci płytek S. w liczbie 1728 sztuk przewieziony został na Ukrainę pojazdem o numerach rejestracyjnych AC[...], czyli pojazdem, na którym przedstawiony został w urzędzie celnym przeznaczenia towar objęty procedurą tranzytu. Również z dokumentów uzyskanych od ukraińskich organów celnych wynika, że jedynym towarem przewożonym na Ukrainę i zgłoszonym do odprawy w dniu [...] sierpnia 2009 r. w Oddziale Celnym w J. na pojeździe o numerach rejestracyjnych AC[...] były bloczki komórkowe, a nie czosnek. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził usunięcie towaru w postaci świeżego czosnku spod dozoru celnego. Zgodnie zaś z art. 203 ust. 1 tiret pierwsze WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikiem jest m. in. osoba, która dokonała usunięcia lub osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Organ celny zauważył, że dodatkowo dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie odbiorca i przewoźnik towarów. W niniejszej sprawie głównym zobowiązanym, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, była Agencja Celna [...]. D. C. oraz kierowca O. T. uznani zostali za dłużników na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, ponieważ przyczynili się do usunięcia towaru spod dozoru celnego poprzez dostarczenie towaru w inne miejsce niż wskazane w dokumencie tranzytowym, udostępnienie pojazdu w celu zerwania plomby tranzytowej i rozładunek towaru. Organ podniósł, że dniem powstania długu celnego w niniejszej sprawie jest 3 sierpnia 2009 r. Przywołując odpowiednie przepisy art. 221 WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), dalej: Prawo celne, wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 3 sierpnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie i czwarte WKC. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił niepełne i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania. Skarżący podniósł, że nie można uznać za dłużnika osoby użyczającej środka transportu. W ocenie skarżącego niezbędne były ustalenia, czy skarżący uczestniczył w usunięciu towaru i czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Organy tymczasem nie wyjaśniły wszystkich tych okoliczności. Skarżący zarzucił również, że z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącego za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była Agencja Celna [...] (aktualnie: Agencja Celna [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W rozpoznawanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że w dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w T. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. (od 2013 r. działająca pod nazwą Agencja Celna [...] Sp. z o.o., obecnie w upadłości) dokonała zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci czosnku świeżego o masie 22 000 kg. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrował je w komputerowym systemie NCTS pod numerem [...], przeprowadził kontrolę towaru, który znajdował się w pojeździe o numerach rejestracyjnych LBL[...], zabezpieczył towar zamknięciami celnymi (trzema plombami) i zwolnił przesyłkę do procedury tranzytu. W zgłoszeniu tranzytowym T1 MRN Nr [...] jako głównego zobowiązanego wskazano Agencję Celną [...], nadawcą była spółka cywilna B. z B., natomiast odbiorcą towaru miał być Y. K. na Ukrainie. Zgodnie z dokumentacja tranzytową towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w H. w terminie do dnia 9 sierpnia 2009 r. pojazdem o numerach rejestracyjnych LBL[...]. Organ ustalił następnie, że wskazany wyżej dokument tranzytowy, dotyczący czosnku przedstawiony został w dniu 3 sierpnia 2009 r. w Oddziale Celnym w D. wraz z towarem znajdującym się w pojeździe o numerach rejestracyjnych AC[...], kierowanym przez O. R. Mimo że był to inny pojazd niż ten, który przedstawiony został wraz z towarem w urzędzie celnym w T. w chwili zgłoszenia do procedury tranzytu, nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Na podstawie przedstawionego dokumentu tranzytowego funkcjonariusz celny potwierdził w systemie NCTS przybycie przesyłki, a w konsekwencji operacja tranzytowa została w tym systemie zakończona i zamknięta z adnotacją o wyniku kontroli: A2 - "uznano za zgodne". Również stan zamknięć uznany został automatycznie za prawidłowy. Zamknięcie procedury tranzytu pozwoliło na zezwolenie wyjazdu opisanego pojazdu na Ukrainę w dniu 4 sierpnia 2009 r. o godz. 10.31. Z dalszych ustaleń organu wynika, że tego samego dnia w Ukraińskim Urzędzie Celnym w J. potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy 18 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych w dniu [...] lipca 2009 r. u producenta [...] S.A., na podstawie faktury nr [...], wystawionej na nazwisko I. I. Opisane bloczki betonowe wwiezione zostały na obszar celny Ukrainy pojazdem o numerach rejestracyjnych AC[...], a więc pojazdem, w którym w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiony został towar w postaci czosnku, objętego procedurą tranzytu. Organ ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym LBL[...], czyli ten który zgłoszony został do procedury tranzytu i zabezpieczony plombami, stanowił własność [...] Spółka Jawna w B. Organ ustalił również, że spółka nie zawierała umowy przewozu tego towaru, natomiast pojazd udostępniony został w celu przewozu czosnku przez jednego ze wspólników spółki, D. C. Kierował nim O. T., będący pracownikiem spółki. Dokonane przez organ ustalenia są prawidłowe, znajdują bowiem potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane w toku postępowania administracyjnego, można je uznać zatem za bezsporne. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach, podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach). Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Sąd podziela stanowisko organu, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne znaczenie mają materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach, zwłaszcza zeznania skarżącego przesłuchanego w charakterze podejrzanego oraz kierowcy O. T., również będącego stroną w sprawie niniejszej. Zarówno skarżący, który podjął się transportu czosnku i użył w tym celu samochodu będącego jego współwłasnością, jak i kierowca O. T. przyznali, że czosnek, który miał być wywieziony na Ukrainę w rzeczywistości dostarczony został do magazynu firmy B. pod W. Ustalenia te potwierdzają również inne dowody zebrane w toku postępowania karnego. Materiały z postępowania karnego, raport OLAF (z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie) oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dają wystarczająco silne podstawy na poparcie twierdzeń organu, że procedura tranzytu nie została w badanej sprawie prawidłowo zakończona. Wykazano, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go innym środkiem transportu. Sąd podziela stanowisko organów, oparte zresztą na wcześniejszych orzeczeniach tutejszego sądu, że dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że w badanej sprawie ustalenia faktyczne organów celnych opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od ukraińskich władz celnych. Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedura tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). W tym miejscu pojawia się kwestia zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie. Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu jest agencja celna – aktualnie Agencja Celna [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Jej odpowiedzialność za dług celny nie budzi wątpliwości. Obciążając skarżącego odpowiedzialnością za dług celny organy powołały art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który wymienia jako możliwą kategorię dłużników celnych osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W ocenie sądu organy prawidłowo uznały skarżącego oraz kierowcę samochodu, którym czosnek został przewieziony do magazynu pod W., za dłużników celnych, solidarnie z agencją celną. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikiem jest nie tylko osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, lecz także osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspólnotowy kodeks celny definiuje tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego sformułowane w orzecznictwie ETS sprowadza się do stwierdzenia, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Usunięcie towaru spod dozoru celnego może polegać także na usunięciu zamknięć i rozładunku towarów w miejscu nieznanym przez organy celne w ramach procedury tranzytu zewnętrznego. W wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., C-371/99, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że naruszenia prawa, które polegają na złamaniu pieczęci, rozładowaniu towarów i na umieszczeniu ich na rynku, stanowią usunięcie towaru spod dozoru celnego i wyprowadzenie, tym samym, spod procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiarem prawodawcy unijnego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych. Przesłanką odpowiedzialności danej osoby za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC jest uczestniczenie w działaniach prowadzących do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu, a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tymże działaniu, bowiem wiedziały o usunięciu towarów spod dozoru albo przy zachowaniu należytej staranności powinny były o tym wiedzieć. Zakres kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny, w warunkach określonych w tiret drugie ust. 3 art. 203 WKC jest więc stosunkowo szeroki (por. wyrok TS UE w sprawie C-454/10). Podzielić należy stanowisko organów, że skarżący oraz kierowca O. T. są osobami, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru, wiedząc, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Wynika to wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, który jest pełny i został należycie rozważony oraz oceniony przez organy. O. T. nie zakwestionował podstaw swojej odpowiedzialności, zbędne jest zatem szczegółowe odnoszenie się do dowodów w tym zakresie. Jeśli natomiast chodzi o skarżącego, to wskazać należy przede wszystkim na dołączone do akt postępowania administracyjnego materiały ze śledztwa prowadzonego w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie oszustw celnych związanych z procedurą tranzytu świeżego czosnku. Z protokołów przesłuchań skarżącego zarówno w charakterze świadka, jak i następnie w charakterze podejrzanego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący wiedział, że towar w postaci czosnku pochodzi z Chin i powinien być wywieziony na Ukrainę. Mimo to zgodził się na przewiezienie czosnku dwukrotnie swoim środkiem transportu, uczestniczył w przeładunku czosnku w Urzędzie Celnym w T. i zakładaniu plomb celnych i przyznał, że plomby te następnie usunął razem z kierowcą. O tym, że czosnek ma jechać na Ukrainę, skarżący wiedział jeszcze przed udostępnieniem swojego samochodu, co przyznał w czasie przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2013 r. Skarżący był zatem w pełni świadomy, że uczestniczy w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Zeznał, że wielokrotnie prowadził z A. B., który zaproponował mu przewiezienie czosnku, rozmowy w sprawie całej operacji, dopytywał się, jak sprawa ta zostanie załatwiona, żeby nie było problemów w urzędzie celnym i wiedział, że plomby celne zostaną założone po to, by upozorować wyjazd na Ukrainę. Przyznał, że nie miał koncesji na transport międzynarodowy, nie mógłby więc jechać tym pojazdem na Ukrainę, mimo to zgodził się na całe przedsięwzięcie. Odpowiedzialność skarżącego za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC nie może w tym stanie faktycznym budzić wątpliwości. Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 3 sierpnia 2009 r., czyli datę przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia dokumentu mającego potwierdzać prawidłową realizację procedury tranzytu, z zastrzeżeniem jednak że przedstawiono inny towar, przewożony na innym środku transportu. Prawidłowo organy celne przyjęły, że jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] lipca 2014 r., a doręczona agencji celnej w dniu [...] lipca i skarżącemu w dniu [...] lipca 2014 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony termin 5-letni. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14). Przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Ponadto na związek pomiędzy powstaniem długu celnego w badanej sprawie, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał powoływany wyżej raport OLAF, z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki – do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Bezpodstawny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 188 przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z powołanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 199 Ordynacji, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przesłuchanie strony jest w praktyce rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się kontrowersyjność tego dowodu. Zwraca się uwagę, że co prawda strona jest dobrze zorientowana w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w jej zakresie, lecz równocześnie jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Rodzi to zatem obawa, że strona nie będzie przedstawiać stanu faktycznego zgodnego z prawdą. Podkreśla się również, że zgodnie z art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści przytoczonego przepisu wyprowadzić można wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym, który może być stosowany wówczas, gdy wyliczone w art. 181 Ordynacji środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego przyjmuje się, że przesłuchanie strony nie może zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Natomiast dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione jako środek dowodowy tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ nie może zakładać z góry niewiarygodności zeznań strony jako podmiotu zainteresowanego określonym rozstrzygnięciem sprawy lub braku znaczenia treści zeznania strony dla toczącego się postępowania. Może jednak odmówić przeprowadzenia tego dowodu, jeśli nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 188 Ordynacji, który nakazuje uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania strony zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił dowody z przesłuchania skarżącego w postępowaniu karnym. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący wiedział o usunięciu towaru spod dozoru celnego, sam to zresztą kilkakrotnie przyznał. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu celnym na podstawie art. 199 Ordynacji. Skarżący nie wskazał zresztą w skardze żadnych nowych okoliczności, które mogłyby zmienić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodać należy, że dowód z przesłuchania strony nie mógłby prowadzić do podważenia dokumentów świadczących o nieprawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Podstawę wszelkich rozstrzygnięć muszą stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości (art. 122 Ordynacji). W ocenie sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji. Ocena dowodów nie narusza art. 191 i 192 Ordynacji. Prawidłowo została także uzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).