III SA/Wa 922/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec E. S. A. z siedzibą w W. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] , wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r.. Decyzje te dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie 464 680 324 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Spółka skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2014, poz. 1619), dalej zwanej też "ustawą", "ustawą egzekucyjną" lub "upea", zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułu wykonawczego, oparty na nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W związku z tym Spółka, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea, wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na skutek wniesionego zarzutu. Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. Spółka zgłosiła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 32a upea, dodatkowe zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj.: 1) nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. później, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego o kwotę 181 454 484 złotych) określenia kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego w części obowiązku; 2) nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej później, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego o kwotę 181 454 484 złotych) określenia kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie oznacza, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji i obowiązujących przepisów prawa; 3) błędne określenie wysokości odsetek w tytule wykonawczym (zawyżonym o kwotę 181 454 484 złotych), co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej; 4) nieuwzględnienie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 32a § 1 i 2 upea, w związku z którą postępowanie egzekucyjne powinno zostać zawieszone z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , działając na podstawie art. 34 § 4 i art. 33 w związku z art. 17 upea, uznał wniesione zarzuty za bezpodstawne. Organ egzekucyjny odwołał się do przebiegu postępowania upadłościowego wobec Spółki, wskazując m.in., iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, oraz że w dniu [...] grudnia 2010 r. prowadzone wobec Spółki postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Powyższa okoliczność spowodowała, zdaniem Organu, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 do dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej możliwe było tylko w przypadku upadłości likwidacyjnej. W opinii Organu, skoro ustawodawca po wejściu w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wprowadził wyłączenia stosowania w/w przepisu w zakresie upadłości z możliwością zawarcia układu, uznać należy, iż dotyczy on obydwu rodzajów postępowań. Odnośnie zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę Organ powołał się na informacje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w piśmie z dnia 4 marca 2013 r., iż w przypadku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż do przekroczenia terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przyczyniła się Spółka, która m.in. przekazywała dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem po upływie ponad roku od daty doręczeń wezwań do ich przedłożenia. Zatem wystąpiła okoliczność przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia, o której mowa w art. 24 § 6 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego też, w ocenie Organu egzekucyjnego, nie doszło do błędnego (zawyżonego) określenia kwoty odsetek za zwłokę, co tym samym oznacza bezzasadność zarzutów. Ponadto, w opinii Organu, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 upea, w tym prawidłowo wskazany okres, za który nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Odnośnie kwestii naruszenia normy prawnej z art. 32a upea Organ I instancji wyjaśnił, iż nie jest to przesłanka enumeratywnie wymieniona w art. 33 upea, a zatem nie może być przedmiotem zarzutów. W dniu 29 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, zarzucając mu: - naruszenie art. 70 § 3 Ordynacji, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, mimo że egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - nieuwzględnienie błędnego określenia wysokości odsetek w tytule wykonawczym (zawyżonym o kwotę 181 454 484 złotych), co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 upea), - nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. później, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego o kwotę 181 454 484 złotych) określenia kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego w części obowiązku, - naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 144 Kodeku postępowania administracyjnego, poprzez lapidarne i wybiórcze, a w konsekwencji niewystarczające uzasadnienie przyczyn uznania za prawidłowe sposobu naliczenia odsetek za zwłokę w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . W związku z powyższym Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, względnie (w przypadku nieuznania, iż doszło do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania) o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 upea. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie zebranie dokumentacji oraz uzyskanie konkretnych informacji, zarówno od organu kontrolującego, jak i wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, pozwalających na zajęcie stanowiska w kwestii zasadności bądź niezasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § pkt 1 i 3 za niedopuszczalny oraz zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezpodstawny. Pismem z dnia 8 października 2014 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] września 2014 r. W uzasadnieniu podkreślił, że niedopuszczalne jest badanie pod względem merytorycznym kwestii, która była lub jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Wyjaśnił, że zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za rok 2006 został podniesiony w odwołaniu Spółki z dnia 10 stycznia 2013 r. i został następnie rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Następnie Spółka pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd rozpatrzył w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 upea poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym nr [...] wymogów określonych w art. 27 w związku z niezastosowaniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co doprowadziło do błędnego określenia wysokości egzekwowanych odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednak w myśl art. 24 ust. 4 w/w ustawy przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w sprawie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z tym wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się Spółka, a także wskazał, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organów podatkowych na długość trwania postępowania kontrolnego. Na opinię tę wpływ miał przede wszystkim przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego, w toku którego, z uwagi na złożony charakter sprawy, zaistniała konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, a następnie konieczność jego przeanalizowania. Organ podatkowy podkreślił, że w myśl art. 36 upea Organ egzekucyjny mógł oprzeć się na informacjach uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących zdarzeń mających wpływ na przebieg kontroli oraz czas jej trwania, wobec powyższego stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzasadnił w sposób dostateczny, w tym wskazał okoliczności świadczące o przyczynieniu się kontrolowanej Spółki do przedłużenia postępowania kontrolnego. Wyjaśnił, że użyty w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i analogicznie w art. 54 § 2 Ordynacji, przy określeniu przesłanek negatywnych, spójnik "lub", łączący zwrot "przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel" ze sformułowaniem "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", pełni funkcję alternatywy rozłącznej. Powyższe oznacza, że oba warunki zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Organ egzekucyjny wskazał również że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu, tj. złożony charakter sprawy. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i jej doręczenie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż z uwagi na treść art. 36 upea wystarczającym było dokonanie przez Organ egzekucyjny wystąpień do gospodarza postępowania, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania kontrolnego. Podkreślił również, że przepisy ustawy nie dają uprawnienia organowi egzekucyjnemu do rozstrzygania sporu dotyczącego zasadności długości trwania postępowania kontrolnego. W związku z tym wskazał, iż Organ egzekucyjny, badając zarzut błędnego określenia odsetek w tytule wykonawczym, nie mógł oceniać działania organu prowadzącego postępowanie kontrolne, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczącego tego postępowania, gdyż kwestie dotyczące długości trwania postępowania kontrolnego winny być podnoszone w odwołaniu od decyzji podatkowej. Zatem wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, doprowadziło w rezultacie do uznania za bezpodstawny zarzut braku wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wprawdzie Naczelnik błędnie uznał zarzut braku wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego za zarzut z art. 33 pkt 10 upea, jednakże wadliwość ta nie ma wpływu na prawidłowość dokonanej przez ten Organ oceny zasadności zarzutu. Odnosząc się zaś do kwestii wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 34 § 4 upea, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 34 § 4 upea następuje na skutek uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Pismem z dnia 4 marca 2015 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, które mają w przedmiotowej sprawie zastosowanie zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez zastosowanie art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej i odstąpienie od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę wyrażonej w przepisie ust.3 tego artykułu, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie powinny zostać naliczone odsetki za czas trwania postępowania kontrolnego wobec Spółki, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona Spółce po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności: - przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 ustawy w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 144 Kpa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wystarczająco uzasadniający, że w tytule wykonawczym zostały prawidłowo określone odsetki za zwłokę, - przepisu art. 7 i art. 77 § 1 w zw. z art. 140 i art. 141 Kpa, poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do zarzutów zażalenia, - przepisów art. 138 Kpa w zw. z art. 124 § 2 oraz art. 107 § 3 Kpa, polegające na uznaniu, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ograniczające się w praktyce do przytoczenia stanowiska Organu pierwszej instancji oraz nieodniesienie się do zarzutów wskazanych przez Spółkę, dotyczących przerw w postępowaniu kontrolnym, spełnia wymagania wynikające z w/w przepisów. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postępowania w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo. Odnotować należy kilka zasadniczych okoliczności wydania zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, a także kilka cech tych postanowień. Otóż z akt i z wydanych postanowień Organów wynika, że: 1) Spółka wniosła w sumie cztery zarzuty, które zakwalifikowała z trzech podstaw prawnych: a) zarzut przedawnienia zobowiązania, zakwalifikowany z art. 33 § 1 pkt 1 upea, b) zarzut egzekucji obowiązku nieistniejącego, czyli egzekucji naliczonych odsetek w sytuacji, kiedy nie powinny być one naliczone, zakwalifikowany także z art. 33 § 1 pkt 1 upea, c) niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] grudnia 2012 r., czyli zarzut zakwalifikowany z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, który uzasadniony został także w ten sposób, co zarzut poprzednio wymieniony, tj. powołano się na wadliwe naliczenie odsetek, d) niespełnianie przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 upea, który – podobnie, jak dwa poprzednio wymienione – uzasadniono przez przywołanie wadliwie, w ocenie Skarżącej, ujawnionych w tytule odsetek. Ponadto Spółka wskazała na niezawieszenie postępowania egzekucyjnego, która to kwestia została jej prawidłowo, w ocenie Sądu, wyjaśniona, a to poprzez słuszną uwagę Organów, iż nie może być ta kwestia przedmiotem zarzutu w rozumieniu art. 33 § 1 upea, gdyż przepis ten nie wymienia takiej ewentualnej wadliwości jako podstawy zarzutu, abstrahując od faktu, że postępowanie zostało jednak, wbrew sugestii Skarżącej, zawieszone postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. (k. 58 – 59 akt egzekucyjnych). Tę ostatnią kwestię Sąd pozostawia od razu poza zakresem swojej analizy, gdyż – jak wynika ze skargi – Spółka nie kwestionuje tego ostatnio zreferowanego poglądu Organów. 2) Zarzut wymieniony wyżej pod pkt 1.a. (przedawnienie zobowiązania) został przez Organy uznany za niedopuszczalny z tego względu, że był on przedmiotem skargi do tut. Sądu na decyzję z [...] grudnia 2013 r. Z urzędu Sądowi wiadomo zresztą, że ten zarzut został przez Sąd, w tamtym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową, uznany za trafny, choć z innych powodów, niż wskazany w piśmie Skarżącej wniesionym w niniejszej sprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. (wyrok tut. Sądu w tej sprawie, tj. o sygn. III SA/Wa 136/14, jest nieprawomocny w związku z wniesieniem przez Organ skargi kasacyjnej). Także więc w tej kwestii, tj. w sprawie zarzutu przedawnienia, Sąd od razu wyjaśnia, że pozostawią ją poza zakresem swojej analizy, gdyż – jak wynika ze skargi – Spółka nie kwestionuje poglądu Organów, że – zgodnie z art. 34 § 1a ustawy – nie mógł być on przedmiotem merytorycznej analizy Organów egzekucyjnych, gdyż był przedmiotem analizy Sądu w sprawie o sygn. III SA/Wa 136/14. 3) Z trzech pozostałych, a wyżej wymienionych pod pkt. 1 b., c. oraz d. zarzutów, Naczelnik, postanowieniem z [...] września 2014 r., uznał za niedopuszczalny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz 3 ustawy, przy czym, należy powtórzyć, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy Spółka wniosła zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania, jak i dotyczący dochodzenia odsetek, które nie powinny być naliczone i dochodzone. Z kolei, odnośnie do uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 upea (określenie obowiązku niezgodnie z decyzją) Naczelnik nie zawarł w swoim postanowieniu z [...] września 2014 r. żadnego uzasadnienia, przez co nie wiadomo, dlaczego ten zarzut uznał za niedopuszczalny. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy, czyli dotyczący niespełnienia przez tytuł wymagań z art. 27 ustawy, Naczelnik uznał za bezpodstawny, przywołując w istocie treść pisma DUKS z 26 września 2014 r., 16 września 2014 r., a także 23 września 2014 r. (pisma te stanowią w aktach karty bezpośrednio poprzedzające postanowienie Naczelnika – karty te nie są ponumerowane), i uznał, że DUKS nie ponosił winy w opóźnieniu w wydaniu decyzji (zamiast 6 miesięcy postępowanie trwało 36 miesięcy), a nadto, że do opóźnienia przyczyniła się Spółka. Postanowienie Naczelnika i Dyrektora nie zawiera ponadto żadnych rozważań co do zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku - należności odsetkowej, zakwalifikowanego przez Skarżącą z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy . 4) Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, choć zauważył, że zarzut zakwalifikowany przez Spółkę z punktu 10 art. 33 § 1 upea powinien być zakwalifikowany z jego punktu 1. Ponieważ jednak Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie, które polegało m. in. na uznaniu przez Naczelnika za niedopuszczalny zarzut, który – jak należy przyjąć – obiektywnie został wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (a na tej podstawie, jak uznał Dyrektor, został wniesiony zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27), to powstaje wątpliwość, czy Dyrektor uznał ten zarzut za niedopuszczalny, czy za bezpodstawny. Argumentacja Dyrektora, stanowiąca powtórzenie stanowiska Naczelnika, wskazywałaby, że chodziło o uznanie tego zarzutu za niezasadny ("bezpodstawny"), ale literalnie odczytywane rozstrzygnięcie Dyrektora, które utrzymuje w mocy uznanie zarzutu wniesionego obiektywnie na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 upea za niedopuszczalny, pozwala na wniosek, że ten zarzut Dyrektor uznał za niedopuszczalny. 5) W postanowieniu Dyrektora także nie ma żadnych rozważań w zakresie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 upea (niezgodność egzekwowanego obowiązku określonego w tytule z decyzją). Wszystkie powyższe uwagi pozwalają na następujące wnioski: 1) zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 upea (egzekucja nieistniejącego obowiązku - należności odsetkowej) Organy skwitowały milczeniem, choć literalnie odczytywane postanowienie Naczelnika wskazuje, że uznano ten zarzut za niedopuszczalny, bez ujawnienia powodów tego stanu rzeczy, 2) analogicznie Organy w ogóle nie rozpoznały merytorycznie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy (niezgodność egzekwowanego obowiązku określonego w tytule z decyzją). Naczelnik uznał go za niedopuszczalny, ale nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor zaś ponowił pogląd Naczelnika (utrzymując w mocy postanowienie Organu I instancji), czyli także uznał go za niedopuszczalny, i także tego poglądu nie uzasadnił, 3) zarzut uznany za bezpodstawny, czyli sformułowany przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 upea (niespełnienie przez tytuł wymagań art. 27), trafnie – w ocenie Sądu - został zakwalifikowany przez Dyrektora z punktu 1 tego przepisu. Obowiązująca w prawie (a zwłaszcza w postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie zarzutów z art. 33 § 1 ustawy) zasada da mihi factum, dabo tibi ius, pozwala organowi egzekucyjnemu kwalifikować zarzuty do prawidłowej podstawy prawnej, choćby zobowiązany kwalifikował je wadliwie. Niemniej jednak tak zakwalifikowany zarzut zdaje się być przez Dyrektora uznany za niedopuszczalny, skoro Naczelnik uznał za niedopuszczalny zarzut wniesiony obiektywnie na tej podstawie, zaś Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Tymczasem zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor, analizowali ten zarzut merytorycznie. Sąd ocenia, że tak właśnie powinien być analizowany, 4) wszystkie zarzuty Spółki wskazane w piśmie z 27 grudnia 2013 r. koncentrują się i wywodzą wokół jednej i z jednej kwestii – czy Spółka przyczyniła się do przewlekłości postępowania DUKS, a jeśli nawet nie, to czy za tę przewlekłość odpowiada DUKS. Na pierwsze z tych pytań Naczelnik, a za nim Dyrektor, odpowiedzieli twierdząco, na drugie – przecząco, ale w pełni trafnie podaje Spółka w skardze, że to stanowisko Organów opiera się wyłącznie na pismach DUKS z 26 września 2014 r., 16 września 2014 r., a także 23 września 2014 r., w których tę zasadniczą kwestię ewentualnej odpowiedzialności Spółki za przewlekłość postępowania, a także ewentualnego braku odpowiedzialności DUKS za tę przewlekłość, ocenia bezpośrednio, niejako "osobiście" zainteresowany tymi kwestiami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca słusznie zauważa i akcentuje, że ten organ nie może oceniać sam siebie, że to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie powinno zależeć od podmiotu będącego niejako sędzią we własnej sprawie. Kwestie te muszą być rozstrzygane przez organ egzekucyjny, a następnie, po ewentualnym wniesieniu zażalenia, przez organ nadzoru. Tymczasem jest poza sporem, że Organy w niniejszej sprawie wydały swoje postanowienia jedynie w oparciu o wspomniane pisma DUKS. Co więcej – z akt wynika, iż, według Organów, weryfikacja tych pism nie była możliwa dlatego, że "...dowody potwierdzające powyższe (tzn. to, iż Spółka odpowiada za przewlekłość, zaś Organ za to nie odpowiada – przypis Sądu) znajdują się w aktach sprawy, które są w dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie" (pismo DUKS z 16 września 2014 r., nad którym Organy przeszły do porządku rzeczywiście nie weryfikując stanowiska DUKS). Ocenić trzeba więc po pierwsze, że brak akt w siedzibie organu nie jest przeszkodą w zapoznaniu się z tymi aktami przez ten organ lub organ działający z jego upoważnienia. Nie zostało zatem udowodnione, że Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Po drugie – odnośnie do ewentualnego powstania opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od DUKS – wyjaśnić należy, że, jak wynika m.in. z zażalenia Spółki i ze skargi, DUKS dokonał pierwszej czynności w postępowaniu dopiero po 7 miesiącach od wszczęcia tego postępowania. Sąd nie może tego zweryfikować nie tylko dlatego, że w aktach sprawy nie ma ku temu żadnych danych (nie mieli ich przecież także Naczelnik, ani Dyrektor), ale też dlatego, że najpierw powinny to zweryfikować Organy, a dopiero ta weryfikacja, dokonana na podstawie akt postępowania kontrolnego, a nie pisma organu będącego żywotnie i "osobiście" zainteresowanym w sprawie, może być przedmiotem oceny Sądu. O ile prawdą jest, że DUKS zwlekał przez 7 miesięcy z dokonaniem pierwszej czynności, to trudno byłoby uznać, że sprawa była tak zawiła, iż organ kontroli skarbowej potrzebował takiego czasu dla ustalenia, jaki jest przedmiot i zasadniczy problem sprawy, i dopiero upływ takiego czasu pozwolił podjąć pierwszą czynność. Z oczywistych względów nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, kiedy twierdzi, że "...przepisy (...) nie dają uprawnienia organowi egzekucyjnemu do rozstrzygania sporu dotyczącego zasadności długości trwania postępowania kontrolnego." (str. 12 postanowienia Dyrektora). Jeśli organ egzekucyjny nie ma takiego uprawnienia, to powstaje pytanie, kto ma rozstrzygnąć, czy do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. Ponadto należy stanowczo stwierdzić, że w istocie Organy – Naczelnik i Dyrektor – konsekwentnie oceniały, że do opóźnienia przyczyniła się Spółka, opóźnienie w wydaniu decyzji nie powstało natomiast z przyczyn zależnych od DUKS. Formułując zacytowane wyżej zdanie Dyrektor sam sobie zaprzeczył. W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie: 1) merytoryczne rozpoznanie wszystkich zarzutów, prawidłowo zakwalifikowanych – tj. zarzutów dotyczących egzekwowania nieistniejącego obowiązku, czyli należności odsetkowej, niezgodności tytułu z treścią decyzji, a także niespełnienia przez tytuł wymagań art. 27 ustawy. Ten ostatnio przywołany zarzut był co prawda analizowany merytorycznie w uzasadnieniach wydanych postanowień, ale istnieją wskazane wyżej wątpliwości, czy Dyrektor uznał go za niedopuszczalny, czy za niezasadny, 2) rozpoznanie tych zarzutów w oparciu o podstawowy materiał źródłowy, tj. akta postępowania kontrolnego, a nie subiektywne oceny DUKS. Z pewnością wymagać to będzie od Organów czasochłonnej i drobiazgowej analizy prawnej i faktycznej, ale taki obowiązek został na nie nałożony przez literalnie i celowościowo interpretowany art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej we wcześniejszym brzmieniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także postanowienie poprzedzające. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.