III SA/Po 284/15

Dnia 14 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi sp z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oddala skargę Pismem z dnia 29.12.2011 r. strona wnioskowała o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe, napędowe w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za powyższy okres w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie : - art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE z dnia 30 kwietnia 2003 r. - art. 1 i 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2004 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem strony oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE. Regulacje polskiego prawa podatkowego w tym zakresie są niezgodne z unijnymi dyrektywami. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z unijnymi dyrektywami. Organ stwierdził, że oleje smarowe z kodu CN 2710 nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mimo to państwa UE mogą wprowadzać własne regulacje podatkowe w tym zakresie nie podlegającym harmonizacji z prawem wspólnotowym. Organ powołał się na stanowisko ETS wyrażone w wyrokach z 5.07.2007 r. C-145/06 i C-146/06. Z tego względu polski ustawodawca na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 19 71 – 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym. Organ wskazał ponadto, że przepisy polskiego prawa w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Oleje smarowe przekraczają granice na zasadach ogólnych obowiązujących wszystkie inne towary akcyzowe. Polskie przepisy ustawowe nie naruszają ponadto art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. W skardze do WSA w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie : - art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE - art. 1 i 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. - art. 72 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów wspólnotowych i nie uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. Zdaniem strony oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE. Regulacje polskiego prawa podatkowego w tym zakresie są niezgodne z unijnymi dyrektywami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Pismem z dnia 29.12.2011 r. strona wnioskowała o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe, napędowe w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. W toku postępowania strona powoływała się na art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz na art. 1 i 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem strony oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE. Regulacje polskiego prawa podatkowego w tym zakresie są niezgodne z unijnymi dyrektywami. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zajęły stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z unijnymi dyrektywami, co musiało skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty. Organy zasadnie stwierdziły bowiem w ocenie Sądu, że oleje smarowe z kodu CN 2710 nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, ale mimo to państwa UE mogą wprowadzać własne regulacje podatkowe w tym zakresie nie podlegającym harmonizacji z prawem wspólnotowym. Takie stanowisko zaprezentowano m. in. w wyrokach ETS w wyrokach z 5.07.2007 r. C-145/06 i C-146/06. W wyroku ETS z 12.02.2015 r. sygn.. C-349/13 stwierdzono, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze mogą być objęte podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez dyrektywy 92/12 i 2008/118, jeżeli fakt objęcia tych produktów podatkiem akcyzowym nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi ( teza 52 wyroku ). Z kolei NSA w uchwale z dnia 29.10.2012 r. sygn.. I GPS/12 stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m. in., że po dokonaniu wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym NSA stwierdził, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. NSA podkreślił wobec tego, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Powyższe rozważania w całości akceptuje Sąd orzekający w sprawie, dlatego biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko należało stwierdzić, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny, gdyż obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych był zgodny z przepisami polskiego prawa podatkowego, które nie kolidowały z unijnymi dyrektywami w jakikolwiek sposób. Polski ustawodawca zasadnie zatem na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 19 71 – 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym. Organ prawidłowo wskazał ponadto, że przepisy polskiego prawa w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Oleje smarowe przekraczają granice na zasadach ogólnych obowiązujących wszystkie inne towary akcyzowe. Polskie przepisy ustawowe nie naruszają ponadto art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. W ocenie Sądu decyzja organu II instancji była prawidłowa i dlatego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.