II FSK 2897/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1246/14 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 100 (słownie: sto złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) nakazuje zwrócić z środków Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1246/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie kontroli podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec H. S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 14 sierpnia 2013 r. podatnik wniósł sprzeciw wobec podjętych czynności kontrolnych zarzucając, że Urząd Skarbowy w Z. przestał być właściwym do jego rozliczenia, a organem właściwym jest [...] Urząd Skarbowy w K. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", uznał wniesiony sprzeciw za nieuzasadniony i postanowił kontynuować czynności kontrolne. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że o jego właściwości w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przesądziła zmiana miejsca zamieszkania kontrolowanego z S. na O., co nastąpiło w grudniu 2009 r. Odnośnie zarzutu braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wyjaśniono, że po wszczęciu kontroli poinformowano pełnomocnika kontrolowanego o przyczynach tego braku, poprzez wpis w książce kontroli i doręczenie pisma wskazującego przyczynę i podstawę prawną braku takiego zawiadomienia, którą jest art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie H. S. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania kontrolnego jako niedopuszczalnego. Zarzucił, że organ zbędnie odwołał się do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), gdyż kwestia właściwości organów jest uregulowana wyczerpująco w art. 17, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 84c ust. 10 pkt 2 u.s.d.g., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego H. S. wniósł o stwierdzenie jego nieważności i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wszczęte w dniu 12 sierpnia 2013 r. postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za 2007 r., a więc zakończonego już roku podatkowego, zaś przed jego wszczęciem (w 2013 r.) doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej. Tym samym, w sprawie znajduje zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący w dniu 8 lipca 2013 r. zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to organ ten - zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej - nie był organem właściwym miejscowo w sprawie tej kontroli. WSA w Gliwicach wskazał następnie, że w dniu 13 stycznia 2014 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13, w której wyrażono pogląd, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Mając na uwadze treść ww. uchwały oraz to, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w sytuacji, gdy - w istocie - sporna była kwestia właściwości miejscowej organu kontrolnego (podatkowego), Sąd podniósł, że w przypadku stwierdzenia wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy stosując art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 k.p.a. powinien stwierdzić nieważność tego postanowienia lub wskazując przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stosowany odpowiednio, zobligowany był uchylić takie orzeczenie i sprawę przekazać do prowadzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W ocenie Sądu, uchybienie tym przepisom stanowiło naruszenie procedury w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem narusza zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) sytuacja, w której, niezależnie od stosowanej procedury, rozstrzygnięcie wydaje organ władzy państwowej do tego nieuprawniony, a organ odwoławczy naruszenie to sanuje utrzymując w mocy orzeczenie organu niewłaściwego w danej sprawie. Zasadę tę naruszałby również Sąd odmawiając kontroli sądowej sprawy, w której do uchybienia tego doszło. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach polecił organowi odwoławczemu uwzględnienie poczynionych wyżej ocen prawnych co do właściwości miejscowej organu kontroli oraz dokonanie stosownych rozważań co do zakresu stosowania przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej w sprawie i zakresu, w jakim dopuszczalne jest wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor wydał w dniu 3 września 2014 r. postanowienie, którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 sierpnia 2013 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi właściwemu do rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy uznał, że postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało wydane z naruszeniem właściwości miejscowej organu kontrolnego. Odwołując się do regulacji art. 84c u.s.d.g. dotyczących sprzeciwu, jego przedmiotu, a także trybu i sposobu jego rozpoznania, Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do rozpatrzenia sprzeciwu ustawa ta odsyła do przepisów k.p.a. Wskazano też na uregulowanie art. 77 ust. 3 u.s.d.g., zgodnie z którym zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne przepisy, w tym przypadku Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie H. S., wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił mu naruszenie przepisów: 1. art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, skutkującego równoczesnym prowadzeniem dwóch kontroli wobec przedsiębiorcy; 2. art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o błędną podstawę prawną; 3. art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. przez ich niezastosowanie; 4. art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodstąpienie od czynności kontrolnych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku wydania postanowienia z dnia 3 września 2014 r. doszło do prowadzenia dwóch kontroli w tym samym zakresie (podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.), gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontrolę na podstawie upoważnienia nr [...]. Obie kontrole, zgodnie z treścią tego postanowienia, ma prowadzić ten sam organ. Uzasadniając zarzut powołania w zaskarżonym postanowieniu błędnej podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej) podkreślono, że u.s.d.g. przewiduje odrębny, zamknięty katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego, zapadłych na skutek rozpatrzenia zażalenia podmiotu kontrolowanego. Zgodnie z art. 84c ust. 9 tej ustawy rozstrzygnięcie to może mieć wyłącznie postać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Dalej wskazano, że nawet gdyby przyjąć, że organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o przekazaniu sprawy organowi właściwemu, to podstawą prawną nie może być art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 292 tej ustawy, dotyczący kontroli podatkowej, nie odsyła do stosowania rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (w którym pomieszczono art. 233 i art. 239). Ewentualną podstawę prawną stanowić mógł k.p.a., a to na mocy art. 84c ust. 16 u.s.d.g. H. S. podniósł, że kontrola dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Nie doszło przy tym do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w oparciu o dokumenty nielegalnie pozyskane od podatnika w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do której WSA w Gliwicach orzekł w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1273/13, że była prowadzona z naruszeniem przepisów. Nie doszło też do prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, gdyż zawiadomienia nie dokonał organ właściwy dla zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., a nie w S. W konkluzji stwierdzono, że skoro doszło do przedawnienia zobowiązania, to prowadzenie kontroli podatkowej w tym zakresie jest sprzeczne z przepisami u.s.d.g. i Ordynacji podatkowej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że działał zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13. W ocenie organu, kwestię właściwości organu kontrolnego Sąd przesądził jednoznacznie i co do tej kwestii nie ma już między stronami sporu. Odnośnie zaś trybu postępowania Sąd wskazał organowi odwoławczemu na dwie możliwości: orzeczenie w oparciu o art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 k.p.a lub w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Będąc związanym powyższą oceną prawną i wskazaniami Sądu, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", organ uznał, że prawidłową podstawę prawną stanowić będą przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie objęte zażaleniem nie było ostateczne, a więc niemożliwe było zastosowanie do niego instytucji stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. Dyrektor podał, że zgodnie ze wskazaniem zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku rozważył problem dopuszczalności wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. i stwierdził, że kwestia właściwości miejscowej organu kontrolnego pozostaje poza zakresem przedmiotowym sprzeciwu. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że swym orzeczeniem nie spowodował wszczęcia drugiej kontroli podatkowej w tym samym zakresie, a jedynie uchylił wadliwe postanowienie o kontunuowaniu czynności kontrolnych, przy czym - w sytuacji stwierdzonej niewłaściwości organu - nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut nieprawidłowego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, zostały sformułowane dopiero na etapie skargi do sądu, w niniejszym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1246/14 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy jedynie połowicznie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13. Mianowicie organ podzielił w pełni ocenę co do kwestii właściwości miejscowej organu przeprowadzającego kontrolę i rozpoznającego sprzeciw strony. Przesądzone jest zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie był organem uprawnionym do wszczęcia w 2013 r. kontroli podatkowej wobec skarżącego, a wydane przez niego postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych dotknięte jest wadą nieważności. W ocenie WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13 nie przesądzono, w jakim trybie należy wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazano wprawdzie przepisy, które przewidują sposób reakcji na naruszenie właściwości organu przy wydawaniu aktów w procedurze administracyjnej, tj. k.p.a. oraz podatkowej, tj. Ordynacji podatkowej, ale wybór odpowiedniej procedury pozostawiono organowi odwoławczemu, zaznaczając jednocześnie, że winien on także dokonać oceny, czy dopuszczalne było wniesienie w tej sprawie sprzeciwu w oparciu o art. 84c u.s.d.g. Zdaniem Sądu, takiej oceny organ odwoławczy nie dokonał, a przynajmniej nie wynika to z treści zaskarżonego postanowienia. Swój tok rozumowania organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia decyzji lub postanowienia objętego skargą do sądu, przy czym rozumowanie to Sąd uznał za nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne. WSA w Gliwicach przytoczył następnie treść przepisów u.s.d.g. dotyczących kontroli przeprowadzanych u przedsiębiorcy i stwierdził, że w niniejszej sprawie właściwość organu kontroli podatkowej ocenić należy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (co wyraźnie wynika z art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Nie oznacza to jednak automatycznie, że właściwą procedurą dla rozpoznania pisma podmiotu kontrolowanego, w którym złożył on sprzeciw oparty na zarzucie niewłaściwości organu kontrolnego, są przepisy Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma bowiem ustalenie, czy pismo to stanowiło rzeczywiście dopuszczalny sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Jeżeli tak, to na mocy art. 84c ust. 16 tej ustawy rozpoznanie sprzeciwu i zażalenia na postanowienie wydane w wyniku jego rozpoznania, odbyć się musi wyłącznie na podstawie procedury przewidzianej w k.p.a. (bez względu na to, jaki organ będzie je rozpoznawał). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu kwestii powyższej nie wyjaśnił, natomiast w odpowiedzi na skargę wyraził pogląd, że zarzut niewłaściwości organu kontroli pozostaje poza zakresem sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. W ocenie Sądu, stanowisko takie skutkować powinno uznaniem sprzeciwu za niedopuszczalny i odmową uwzględnienia zarzutu postawionego przez podmiot kontrolujący, bez merytorycznego ustosunkowywania się do jego zasadności. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tzw. quasi-sprzeciwem, którego załatwienie nie może odbyć się w oparciu o procedurę przewidzianą w u.s.d.g. Tymczasem organ odwoławczy rozpoznał merytorycznie treść sprzeciwu i zażalenia, przyznając stronie skarżącej rację co do tego, że kontrolę u podatnika wszczął organ niewłaściwy miejscowo. Świadczy to o uznaniu przez organ (choć w sposób dorozumiany) dopuszczalności sprzeciwu. WSA w Gliwicach nie zgodził się z powyższym poglądem w tym sensie, że działanie przez organ niewłaściwy przejawiło się w udzieleniu wadliwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czego skutkiem jest naruszenie art. 79a u.s.d.g. Skoro bowiem ustawa przewiduje, że warunkiem zgodnego z prawem wszczęcia kontroli jest doręczenie kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia, to skutku takiego nie może wywrzeć upoważnienie wystawione sprzecznie z prawem. Podkreślono, że za taką wykładnią art. 79a u.s.d.g. przemawia wzgląd na zasady konstytucyjne, a w szczególności zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasadą tą nie jest bowiem do pogodzenia podejmowanie działań przez nieuprawnione do tego organy państwa oraz pozostawienie w obrocie prawnym orzeczeń wydanych przez takie organy. Naruszenie właściwości organu stanowi bowiem jedno z najcięższych naruszeń przepisów procesowych, skutkujące nieważnością aktu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaakceptowanie poglądu, iż naruszenie właściwości organu kontrolnego nie może stanowić podstawy sprzeciwu, pozbawia podmiot kontrolowany jakiejkolwiek możliwości zaprotestowania przeciwko bezprawnemu działaniu, za wyjątkiem instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII k.p.a., nie podlegającej zresztą sądowej kontroli. Zdaniem WSA w Gliwicach, konsekwencją uznania, że kontrolowany przedsiębiorca wniósł sprzeciw w trybie art. 84c u.s.d.g., jest zastosowanie wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz posiłkowo procedury określonej w k.p.a. W tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za uzasadnione. Podkreślono, że w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. przewidziano zamknięty katalog sposobów załatwienia sprzeciwu; jest nim postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych bądź o kontynuowaniu tych czynności. Uregulowanie to nie daje możliwości wydania innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, sposób rozpoznania sprzeciwu, uregulowany w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., odnosi się także do organu odwoławczego. Tak więc organ ten, jeśli uznaje zażalenie na postanowienie organu kontrolnego za uzasadnione, winien wadliwe postanowienie uchylić i orzec merytorycznie - zgodnie z treścią art. 84c ust. 9 i na podstawie art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 79a u.s.d.g. WSA w Gliwicach nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. W tym zakresie wskazano, że zarzut prowadzenia dwóch kontroli w tym samym zakresie i w tym samym czasie nie został sformułowany w sprzeciwie i nie był przedmiotem jego rozpoznania. Sąd zaznaczył, że w skardze wadliwie wskazano, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy je uchylił. Zdaniem Sądu, wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wykraczają zupełnie poza zakres przedmiotowy sprzeciwu i pojawiły się dopiero w skardze wniesionej w niniejszej sprawie. Sąd nie miał zatem podstaw do kontroli tych dwóch zagadnień, jako nieobjętych treścią zaskarżonego postanowienia. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego E. C., wnosząc o uchylenie go w całości i odrzucenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz art. 84c u.s.d.g. poprzez merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej na postanowienie wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g., podczas gdy skarga ta podlegała odrzuceniu, gdyż została złożona na postanowienie nie objęte zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że kwestia dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu została rozstrzygnięta uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. II GPS 3/13, w której przesądzono, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Odwołując się do uzasadnienie tej uchwały NSA wskazano, że zakres właściwości sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia został ograniczony do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym. Zaznaczono, że regulacja postępowania administracyjnego zawarta w k.p.a. jest regulacja pełną, wyłączającą kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacją - zgodnie z art. 1 k.p.a. - objęte. Podkreślono, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów k.p.a. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w regulacji zawartej w art. 1 k.p.a., która w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Ponadto, rozdział 5 u.s.d.g. zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego, bowiem kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że to wynika z przepisów prawa. Dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania. Tym samym, postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest postępowaniem administracyjnym. Przepisy rozdziału 5 tej ustawy regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Podsumowując autorka skargi kasacyjnej podniosła, że skoro postępowanie, o którym mowa w 84c u.s.d.g., nie jest postępowaniem administracyjnym, to wydane przez organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu, postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym i tym samym brak jest podstaw prawnych do ustalenia właściwości sądu administracyjnego do rozpatrzenia skargi od tegoż postanowienia. Oznacza to, że rozpoznanie skargi na postanowienia Dyrektora z dnia 3 września 2014 r. nastąpiło w sytuacji niedopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej, a ta okoliczność uzasadnia odrzucenie skargi. H. S. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez merytoryczne rozpoznanie skargi na postanowienie organu administracyjnego wydane na podstawie art. 84c u.s.d.g., w sytuacji gdy podlegała ona odrzuceniu z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 (ONSAiWSA 2014/4/55). Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. sąd ponownie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu uprzednio rozpoznającego sprawę. W związku z tym trzeba przypomnieć, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/13 uznał, że skarga na postanowienie wydane w trybie art. 84c u.s.d.g. w związku z wydaniem postanowienia skutkującego prowadzeniem kontroli przez organ niewłaściwy podlega kontroli sądu administracyjnego. W konsekwencji wydania ww. wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie z dnia 2 września 2013 r. organ odwoławczy wydał w dniu 3 września 2014 r. kolejne postanowienie w trybie art. 84c u.s.d.g., zaś WSA w Gliwicach merytorycznie orzekł co do jego zgodności z prawem. Nie odnosząc się przy tym do skutków, jakie w sprawie wywołała przywołana wyżej uchwała. NSA w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 wskazał, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. NSA wyjaśnił, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy do podstawowych, przesądzających o granicach dopuszczalności postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazał, że do wyznaczenia pojęcia prawnego postępowania administracyjnego podstawą jest regulacja prawna przyjęta w art. 1 k.p.a. Regulacja art. 1 k.p.a. jest zamknięta, przesądzająca o zakresie przedmiotowym postępowania administracyjnego. Art. 1 k.p.a. wymaga przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego postępowania administracyjnego uwzględnienia regulacji art. 3 § 1 i 3 k.p.a. ograniczającej zakres stosowania przepisów k.p.a. do administracyjnych postępowań szczególnych. Regulacja zatem postępowania administracyjnego w k.p.a. jest regulacją pełną, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacją, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. W obowiązującym systemie prawnym k.p.a. stanowi pełną regulację postępowania administracyjnego, zarówno w zakresie gwarancji prawnych obiektywnego działania, w tym uporządkowania temu służącym ciągu kolejno podejmowanych czynności. Takie modelowe uregulowanie zorganizowanego ciągu czynności, jak i wymogów, które powinny spełniać czynności organów administracji, uzasadnia odsyłanie do regulacji k.p.a. zarówno w ustawach ustrojowych, jak i materialnoprawnych. Takie rozwiązanie przyjęto w art. 84c ust. 16 u.s.d.g., zgodnie z którym "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Dalej NSA stwierdził, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Rozdział 5 u.s.d.g. zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Tymczasem postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Przepisy u.s.d.g. w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. Regulacja zawarta w art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. nie stanowi regulacji materialnoprawnej wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, a ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba podejmująca kontrolę. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. U.s.d.g., stanowiąc w art. 84c ust. 16, że "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego", odsyła w wąskim zakresie do stosowania k.p.a. - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g., nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, którym jest rozstrzygnięcie np. o nałożeniu kary pieniężnej. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. pojęcia prawnego postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej, przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. NSA w omawianej uchwale podkreślił, że przy rozważeniu zakresu dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego należy uwzględnić system ochrony praw jednostki. Jeżeli w wyniku kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostanie wydane rozstrzygnięcie kształtujące uprawnienia lub obowiązki, podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych dla władczej formy działania organów administracji publicznej. Ta teza znajduje również uzasadnienie w treści konstytucyjnego prawa do sądu. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Do sądu można się więc zwrócić z konkretną sprawą. Za sprawę w rozumieniu przepisów regulujących prawo do sądu traktuje się na ogół sytuację, w której chodzi o rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu (Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP z 1997 r., nr 12, s. 93). Jak już wyżej wskazano - w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego. Na podstawie przepisów art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.s.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (co wynika z uchwały II GPS 3/13), co powinno skutkować jej odrzuceniem. W związku z tym, że WSA w Gliwicach powinien był odrzucić skargę H. S. na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił tę skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., natomiast o zwrocie na rzecz skarżącego wpisu od skargi - na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.