I GSK 865/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 424/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 424/15 oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym marki Land Rover Range Rover Sport, rok produkcji 2010 r. w kwocie 21.929 zł. Organ wskazał, że z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy 5 osobowy z nadwoziem typu kombi (pismo importera pojazdu z 6 marca 2014 r.). Z danych z katalogu EurotaxGlass’s wynika, że jest to pojazd kombi, 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Według niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią, liczbą miejsc siedzących, w tym dla kierowcy 2. W zaświadczeniu z 19 lipca 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 15 maja 2014 r. dokonano przebudowy samochodu, zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, zmiana liczby miejsc z 2 na 5. W związku z powyższym w dniu 15 maja 2014 r. przeprowadzono ponowne badanie techniczne, w którym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym z 5 miejscami siedzącymi. W załączniku do zaświadczenia wskazano, że "zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, zdemontowano przegrodę". Zdaniem organu przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zmiany dokonywane w samochodzie nie miały stałego charakteru. Nie zmieniły konstrukcji pojazdu, były tymczasowe, nietrwałe i odwracalne. Pierwotny stan pojazdu mógł zostać przywrócony poprzez zamontowanie wymontowanych uprzednio elementów wyposażenia wnętrza i demontaż przegrody. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: upa) wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że samochód został sprowadzony do Polski z Niemiec i oddany w komis prowadzony przez skarżącego. W dniu 10 lipca 2012 r. P. M. zawarł umowę komisu z R. B., który zobowiązał się do dokonania sprzedaży spornego pojazdu. W dniu 18 lipca 2012 r. zawarto umowę sprzedaży komisowej pojazdu na kwotę 140.000 zł. Fakturę sprzedaży pojazdu (z [...] lipca 2012 r. nr [...]) wystawiła firma komis R. B., dlatego to on był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. Była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sprzedaż ta zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 upa jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do ustalenia kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego, przez co ciąży na nim obowiązek zapłaty tego podatku. Powołując się na art. 765 Kodeksu cywilnego organ wskazał, że R. B. występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta P. M. To odwołujący (komisant) winien być zatem uznany za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 upa ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej oraz ustalenia dotyczące osoby podatnika. Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W opinii WSA w Poznaniu organy prawidłowo przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Nie zmienia tego fakt zdemontowania siedzeń w samochodzie, albowiem czynność tego rodzaju nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Jest to przy tym czynność odwracalna w tym sensie, że zdemontowane siedzenia mogły być na nowo zamontowane. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Zasadnie przyjęły, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Sąd I instancji przechodząc do badania przesłanki z art. 100 ust. 1 pkt 3 upa wskazał, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego samochodu osobowego była pierwszą sprzedażą na terenie Polski przed rejestracją i to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że R. B. występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta P. M. To strona winna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) upa, zaś strona skarżąca nie wykazała, że było inaczej. Skarżący zarzucał organowi, że ten winien przesłuchać P. M. na okoliczność charakteru samochodu i celem ustalenia czy był on pierwszym nabywcą samochodu na terenie Polski. Organ podjął próby nawiązania kontaktu z P. M. lecz z powodu niemożności ustalenia adresu jego pobytu okazało się to niemożliwe. Sąd zauważył, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustaleń faktycznych lecz nie oznacza to, że podatnik ma być bierny. Skarżący przyjmując samochód w komis działając z dochowaniem należytej staranności winien mieć wiedzę na temat okoliczności sprowadzenia samochodu na teren kraju i opłacenia akcyzy. To w jego interesie jest zadbać o uzyskanie chociażby dokumentu będącego informacją o zapłaconej akcyzie. Biorąc pod uwagę art. 100 ust. 1 pkt 3 upa oraz art. 102 ust. 1 upa, Sąd I instancji stwierdził, że to skarżący jako właściciel komisu dokonujący pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, we własnym imieniu był podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. R. B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ppsa) rażące naruszenie art. 100 ust. 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organem I oraz II instancji, iż ww. pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704, albowiem zasadniczym jego przeznaczeniem w dacie powstania obowiązku akcyzowego był przewóz towarów. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuchyleniu decyzji organu I oraz II instancji pomimo istnienia przesłanek przemawiającym za tym, iż decyzje te wydano z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, o czym stanowi nieustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a mianowicie: a) czy sporny pojazd był klasyfikowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy czy ciężarowy; b) kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto, czy P. M. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski czy też nie, a także czy pojazd w chwili jego nabycia przez P. M. miał przeznaczenie ciężarowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 ppsa), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. Skarżący przedstawił zarzuty z obu podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie iż pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704. Z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Uchybienie obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego spowodowało jego zdaniem nieustalenie istotnych okoliczności sprawy: a) czy sporny pojazd był klasyfikowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy czy ciężarowy; b) kto i kiedy dokonał jego sprowadzenia do Polski, a nadto, czy P. M. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski czy też nie, a także, czy pojazd w chwili jego nabycia przez P. M. miał przeznaczenie ciężarowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący sytuuje w kontekście nieprawidłowych ustaleń organu co do faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, komplementarny charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Należy wobec tego podkreślić, że zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, akcyzie podlegała sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi argumentację i powołuje przepisy odnoszące się do przedmiotu opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przywołując właściwe temu przepisy art. 100 ust. 1 lub 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Do tych kwestii nawiązują również zarzuty nieustalenia przez organy kto i kiedy dokonał sprowadzenia pojazdu do Polski oraz czy P. M. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski. Powyższe wskazuje na nieadekwatność i brak spójności sformułowanych w ten sposób zarzutów oraz nawiązującej do nich argumentacji, w relacji do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, którym była kwestia opodatkowania akcyzą sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. Z analizy zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego. W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegała pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego (przez który ustawodawca uznaje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) – art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4 upa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. – obowiązującego w czasie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2011 r. – zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Oznacza to, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, a w razie wystąpienia wątpliwości – należy posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Wskazany tryb klasyfikowania jest zgodny z przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości UE linią orzeczniczą (v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie jego sprzedaży oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, co z kolei pozwoliło w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pisma JLR Polska z 6 marca 2014 r. organ ustalił, że przedmiotowy samochód marki Land Rover Range Rover Sport został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych terenowych kat. M1G, z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych i klapą tylną. Na podstawie danych zawartych w systemie EurotaxGlass`s ustalono, że pojazd posiadał wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych. Dokonane zmiany wnętrza pojazdu (wskazane w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanym po raz pierwszy za granicą i w niemieckim dowodzie rejestracyjnym – pojazd miał 2 miejsca siedzące, w pojeździe była zamontowana przegroda) nie zmieniły konstrukcji pojazdu, były tymczasowe, nietrwałe i odwracalne. Czynność polegająca na zdemontowaniu siedzeń w samochodzie nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Pierwotny stan pojazdu mógł zostać przywrócony poprzez zamontowanie wymontowanych uprzednio elementów wyposażenia wnętrza i demontaż przegrody. Jak wynika z zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z 15 maja 2014 r. w pojeździe tym ponownie została zamontowana kanapa z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwienia, a przegroda zdemontowana. Zatem należy przychylić się do poglądu wyrażanego zarówno w decyzjach organów podatkowych obu instancji jak i Sądu I instancji, że fakt zdemontowania siedzeń w samochodzie nie oznaczał trwałej przebudowy pojazdu i naruszenie jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego, co do osobowego charakteru tego samochodu, a w szczególności, że nie posiadał on miejsc do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wobec braku dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że sprzedany przez podatnika samochód osobowy, charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji należy przyjąć, że zgromadzony materiał dawał podstawę do poczynienia ustaleń, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, który należało zaklasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Następną kwestią wymagającą zbadania, była prawidłowość ustalenia przez organy oraz Sąd I instancji osoby podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący podnosił w skardze kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Op, że organy nie ustaliły kto i kiedy dokonał sprowadzenia pojazdu do Polski, a nadto czy P. M. był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski. W ocenie skarżącego zaniechanie podjęcia czynności, które pozwoliłyby udzielić odpowiedzi na to pytanie stanowi poważną przeszkodę w ustaleniu kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu. Dokonując oceny zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności omówić przepisy prawa materialnego albowiem to przepisy prawa materialnego przy zastosowaniu prawidłowej ich wykładni wskazują organom zakres postępowania dowodowego w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania. Należy podnieść, że przepis art. 100 ust. 1 upa konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 upa). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ upa). Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Konstrukcja art. 100 ust. 1 upa nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (v. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11). Postanowienia art. 100 ust. 1 upa wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). W rozpoznawanej sprawie, organ ustalił, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski z Niemiec i oddany w komis prowadzony przez skarżącego R. B. W dniu [...] lipca 2012 r. P. M. zawarł umowę komisu ze skarżącym, który zobowiązał się do dokonania sprzedaży spornego pojazdu. W dniu [...] lipca 2012 r. zawarto umowę sprzedaży komisowej pojazdu na kwotę 140.000 zł. Fakturę sprzedaży pojazdu (z [...] lipca 2012 r. nr [...]) wystawiła firma komis R. B. Była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, od którego jak ustaliły organy nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz nie została złożona w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracja uproszczona AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Jak już stwierdził Sąd I instancji, przesłanką powstania obowiązku podatkowego z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ upa jest brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem by uznać sprzedaż dokonaną przez skarżącego jako komisanta za przedmiot opodatkowania akcyzą należało ustalić, czy podatek akcyzowy od sprzedaży z tytułu wcześniejszych czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego został zapłacony. W interesie podatnika, który chciał uwolnić się od obowiązku podatkowego było wykazanie, że od tego wyrobu akcyza została już zapłacona. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, to że na organie spoczywał obowiązek ustaleń faktycznych nie oznacza, że podatnik ma być bierny. Skarżący przyjmując samochód w komis winien był uzyskać informacje dotyczące okoliczności sprowadzenia samochodu na teren kraju i opłacenia akcyzy. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy z tytułu nabycie wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu został uiszczony, jak i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie przez P. M. ww. pojazdu na terenie kraju, a także że sprzedała pojazd zarejestrowany na terenie kraju. Sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z [...] lipca 2012 r., a zatem to na stronie jako pierwszym sprzedawcy na terytorium kraju, samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju spoczywał obowiązek podatkowy na mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ upa. Należało zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęte rozstrzygnięcie ma bowiem oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), z czego organ podatkowy się wywiązał. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku ze wskazanymi przepisami Op. Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zatem też trafny zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tego przepisu skarżący sytuuje jako skutek naruszenia wskazanych wcześniej przepisów procesowych. Jednakże, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Z tych względów, mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).