I SA/Bk 281/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Panu T. P. (dalej powoływany także jako Skarżący) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200,00 zł z tytułu nabycia nieruchomości. Organ wskazał, że aktem notarialnym z [...] kwietnia 2009 r. Rep. A nr [...] zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której Skarżący nabył na własność niezabudowaną nieruchomość za cenę 50.000 zł. Notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.c.c."), który zwalnia od podatku m.in. nabycie w drodze umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., ponieważ nabytą nieruchomość zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego. W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Skarżący zgodził się na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do kwoty 160.000 zł i od tejże kwoty organ naliczył podatek od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., gdyż dla skorzystania ze wskazanego w nim zwolnienia z podatku wystarczy, że nabywane grunty w momencie dokonywania czynności stanowią gospodarstwo rolne, utworzą takie lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 64 ha, zatem nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego strony. Dodatkowo wskazał, że na dzień nabycia grunty o powierzchni 5,32 ha stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie ww. organ w dniu [...] listopada 2014 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego, o którym Skarżący został zawiadomiony tegoż samego dnia. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany i biegnie na nowo od dnia [...] listopada 2014 r. Przechodząc do istoty sporu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. powiązana z przepisami art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Analizując obowiązujące przepisy organ doszedł do wniosku, że o tym, czy dany grunt jest gospodarstwem rolnym decyduje nie tylko rodzaj nabywanych gruntów wynikający z ewidencji gruntów i ich powierzchnia, ale także sposób wykorzystania gruntów. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie stanowią gospodarstwa rolnego. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, a skoro nabył sporną nieruchomość z zamiarem zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Uzyskanie przez Skarżącego koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego na ww. działce, a następnie koncesji na wydobycie kruszywa świadczy, że działka nr [...] została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że treść art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. należy odczytywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a zatem należy rozważyć czy Skarżący nabył grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabył grunty, które takie gospodarstwo utworzą, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego jego własnością. Wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że na dzień dokonywania czynności cywilnoprawnej, Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 64 ha, a jednocześnie nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne. Co więcej nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 1 tej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w ustawie o podatku rolnym, istotne są zatem dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Zajęcie gruntu na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale obejmuje także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości. Przy czym nawet czynności przygotowawcze do rozpoczęcia tej działalności świadczą o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność zajęcia nabytych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać na "chwilę dokonania czynności", to jednak aby to stwierdzić należy przeanalizować podjęte przez nabywcę działania po dniu nabycia. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 117/11 (LEX nr 1087673) wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to tylko konkurs na projekt urbanistyczny i wycinka drzew, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Nawet gdy spółka nie prowadzi żadnych czynności przygotowawczych pod budowę osiedla mieszkaniowego, to prowadząc obrót nieruchomościami, czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, czekając np. na lepszą sytuację na rynkach nieruchomości, również wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Wszystkie te czynności zależą wyłącznie od woli nabywcy, która manifestuje się przez określone działania. Wolę tę można ocenić i odpowiednio zakwalifikować bez konieczności dokonywania ustaleń czy wystąpiły jej widoczne, materialne konsekwencje dotyczące w tym przypadku rzeczywistego podjęcia działalności gospodarczej. Jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że nabywca przeznacza nabytą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, organ jest uprawniony do stwierdzenia, że zakupiony grunt nie utworzył lub nie został włączony w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podjęcia lub niepodjęcia na tym terenie działalności gospodarczej przez nabywcę. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość została zajęta przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jak ustaliły organy, Skarżący co najmniej od [...] czerwca 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Decyzją z [...] maja 2001 r. P. Urząd Wojewódzki w B. udzielił stronie koncesji na wydobywanie w obszarze górniczym metodą odkrywkową kruszywa naturalnego ze złóż "R." położonego we wsi R. gm. S. na działkach nr [...], [...], [...], [...]. W dniu [...] czerwca 2004 r. strona uzyskała koncesję na eksploatację złoża "R." obejmującego działki nr [...] i [...]. Po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] lutego 2009 r. Starostwo Powiatowe w S. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. udzieliło koncesji na wydobycie kruszywa w obrębie działek [...] i [...], gdzie działka nr [...] graniczy bezpośrednio z nabytą przez stronę działką nr [...]. W tych okolicznościach w dniu [...] kwietnia 2009 r. Skarżący nabył nieruchomość rolną, na którą składają się grunty orne o łącznej powierzchni 5,32 ha położone na działce nr [...]. W dniu 4 sierpnia 2010 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego na ww. działce wraz ze sporządzonym wcześniej projektem prac geologicznych. Starosta S. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. udzielił stronie koncesji na prowadzenie tych prac na powierzchni 1,98 ha w obrębie ww. działki. W dniu [...] marca 2011 r. Skarżący wystąpił do Starosty S. o udzielenie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "R." obejmującego część działek nr [...] i [...]. Koncesja została udzielona na podstawie decyzji z [...] maja 2011 r., jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło jej nieważność. Skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. wystąpił ponownie o koncesję na wydobycie kruszywa na ww. działkach, której udzielono na podstawie decyzji Starosty S. z [...] stycznia 2012 r. Ponadto decyzją z [...] lutego 2014 r. Marszałek Województwa P. w B. po rozpatrzeniu wniosku z [...] grudnia 2013 r. udzielił Skarżącemu koncesji na wydobywanie w obrębie obszaru górniczego kruszywa naturalnego ze złoża "R." położonego na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz części działek nr [...] i [...] na okres 25 lat. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy S. ww. działki leżą na terenach oznaczonych symbolem 2PE - tereny projektowanej powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych na potrzeby lokalne na gruntach wsi R. i S. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, że zamiarem Skarżącego od samego początku było prowadzenie na działce nr [...] działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Działka ta zatem z chwilą jej nabycia została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przedstawione działania wskazują na świadome i celowe podejmowanie decyzji przez Skarżącego jako przedsiębiorcę. Istotą jego działalności gospodarczej było poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kruszywa naturalnego. Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości ze złożami kruszywa, rozpoznawał te złoża oraz wydobywał kruszywo. Nabycie spornej nieruchomości było zatem działaniem w celu pozyskania kolejnej działki ze złożami kruszywa. Podkreślić trzeba, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie wydobywania kruszywa na działkach sąsiadujących bezpośrednio z nabywaną nieruchomością. Oczywistym jest, że Skarżący nie mógł dokonywać odkrywkowego wydobycia kruszywa na działce nr [...] w chwili nabycia. Wynika to z konieczności przeprowadzenia niezbędnych prac na tej nieruchomości i uzyskania koniecznych zezwoleń. Tak też Skarżący po uzyskaniu własności nieruchomości rozpoczął działania zmierzające do prowadzenia na niej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa. Znaczenie mają wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu na nich działalności, nie można ich ograniczać tylko do fizycznej eksploatacji złoża. Wykonywanie czynności przygotowawczych pod wydobywanie kruszywa to m.in. sporządzenie projektu prac geologicznych, wystąpienie z wnioskami i uzyskanie koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża kruszywa naturalnego oraz koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego metodą odkrywkową w obszarze górniczym kruszywa naturalnego. Skarżący podejmując te wszystkie czynności wprost wykazał wolę prowadzenia na spornej działce działalności gospodarczej. Dla oceny przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia podnoszona przez stronę kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego i tymczasowego rolniczego wykorzystywania działki nr [...] (do czasu rozpoczęcia wydobycia kruszywa) w celu uzyskania dodatkowych dochodów (w tym dopłat do produkcji rolnej). Skarżący bowiem nabył ww. działkę w celu uzyskania dostępu do złóż kruszywa i następnie w tym celu podjął konkretne działania zmierzające do prowadzenia na tej nieruchomości pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy określiły wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia tejże nieruchomości przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.