I GSK 1534/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1083/14 w sprawie ze skargi Marka M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 20 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka M. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2014 r., stwierdził, że do chwili uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Markowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4 684 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Land Cruiser. Stwierdził, że pierwotnie zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 13.307 zł, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej przez organ na 24.610 zł, co uzasadniało zastosowanie przepisów art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: upa). Podał, że w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości, w dniu 2 lipca 2012 r. podatnik okazał organowi samochód. Z okazania wykonano zdjęcia uszkodzonego pojazdu na lawecie. Przedstawił także opinię rzeczoznawcy z wyliczeniem wartość brutto samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę 20.300 zł. Rzeczoznawca wskazał w opinii jako wartość bazową brutto samochodu kwotę 45.700 zł, a po uwzględnieniu korekt: za wyposażenie dodatkowe (+678 zł), za pierwszą rejestrację (+3.375 zł), za ogumienie (-619 zł), ze względu na przebieg (+1968 zł) liczbę właścicieli (-1% to jest -658 zł), aktualność badań technicznych, określił wartość brutto pojazdu jak przed szkodą na kwotę 51.100 zł. Ze względu na uszkodzenia samochodu wyliczył wartość metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 20.263 zł. Zastosował też wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia stosując obniżenia od wartości początkowej 51.100 zł o następujące wielkości: stopień uszkodzenia - 0,0638, współczynnik stopnia uszkodzenia - 0,80, współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,96 i współczynnik zbywalności - 0,55. Wyliczona tą metodą wartość uszkodzonego samochodu określona została na 20.207 zł. Organ zaakceptował metodę obliczenia wartości pojazdu w części, nie uwzględnił bowiem współczynnika zbywalności, z uwagi na jego subiektywny charakter. W ten sposób określił cenę rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym brutto na kwotę 36.740 zł. Przy tak ustalonej wartości, o pomniejszeniu ww. kwoty o podatek od towarów i usług według stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 24.610 zł., a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 4.684 zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za właściwą metodę wyceny organ uznał wyliczenie wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Odnosząc się do nieuwzględnienia współczynnika zbywalności wskazał, że zbywalność uszkodzonego samochodu stanowi czynnik o charakterze subiektywnym, zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Nie mieści się ona zatem w "pojęciu średniej wartości" rynkowej pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uwzględnienie korekt przyjętych przez rzeczoznawcę, a nie uznanych przez organ podatkowy prowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za uzasadnioną. Wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9 upa stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie wykazał wystarczająco, że wartość nabytego pojazdu zadeklarowana przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu, jak również wystarczająco nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący dla uzasadnienia deklarowanej przez siebie podstawy opodatkowania przedstawił opinię rzeczoznawcy sporządzoną wkrótce po sprowadzeniu samochodu do kraju. Organy tę opinię wzięły pod rozwagę jako dowód w sprawie, w znacznej mierze podzielając jej ustalenia. Słusznie też zauważyły, że opinia nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego (art. 197 Op) ani dokumentu urzędowego (art. 194 Op). Jednakże nie zwalniało to organów z dokonania jej wnikliwej analizy z poszanowaniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op) w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wyznaczonej przepisem art. 191 Op, co jest o tyle istotne, że organy nie dysponowały żadnymi dowodami przeciwnymi. Uzasadnienie odmowy uwzględnienia współczynnika zbywalności poprzez wskazanie przez organ, że: "zbywalność uszkodzonego samochodu zależy głównie od jego popularności rynkowej mierzonej łatwością sprzedaży w stanie uszkodzonym lub po naprawie. Zbywalność pojazdu i wynikający z niej współczynnik zbywalności stanowią miarę czynnika o charakterze subiektywnym, zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Nie mieści się zatem w ‘pojęciu średniej wartości’ rynkowej samochodów" jest, zdaniem Sądu, zbyt dowolne. Przedłożona dokumentacja wskazuje, że zakres uszkodzeń był znaczny, nie można więc mówić o wpływających na cenę czynnikach dotyczących atrakcyjności poszczególnych marek i modeli. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że wartość rynkowa samochodów tej samej marki, rocznika i modelu, o podobnym wyposażeniu i przebiegu jest znacznie zróżnicowana w zależności od tego, czy dany pojazd był w przeszłości poważnie uszkodzony (i naprawiony), czy też nie. Dodatkowo organ całkowicie pominął wartość samochodu na rynku zbycia, co może istotnie wpływać na jego wartość, bowiem pojazdy osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Organ tym samym naruszył zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Op. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 191 Op polegające na niezasadnym przyjęciu, że ocena współczynnika zbywalności została dokonana z naruszeniem zasad wynikających z przepisów art. 187 § 1 Op i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę opinii rzeczoznawcy, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo że do takich naruszeń nie doszło; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie zamiast oddalenia skargi, na skutek wadliwego stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 Op, mimo że do takich naruszeń nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługują na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że w sytuacji postawienia w środku prawnym jedynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o ich skuteczności nie decyduje każde ich naruszenie, lecz jedynie takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ" oznacza więc istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, w sytuacji gdyby uchybienie procesowe nie miało miejsca. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Przedmiotem opodatkowania w sprawie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa jest wewnątrzwspólnotowe nabycie (Francja) samochodu osobowego, wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, a regułą z tego przepisu wynikającą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zarzuty kasacyjne sprowadzają się w sprawie do kwestii ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wiążą się z niezasadnym - zdaniem kasatora - kwestionowaniem przez Sąd I instancji nie uwzględnienia przez organy współczynnika zbywalności, a tym samym prawidłowości zastosowania przepisów art. 187 § 1 i 191 Op. Zgodnie z art. 104 ust. 8 upa, w sytuacji gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej dojdzie do wniosku, że bez uzasadnionej przyczyny podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży na terenie kraju znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ ten jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik ma tutaj prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości podstawy opodatkowania. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce, lub też, że są mniej warte ze względu na nakładane w tych państwach wysokie opłaty ekologiczne. Tak też powinien być rozumiany wyrok TSUE w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w którym Trybunał odniósł się do wartości rynkowej. Należy jednak pamiętać, że aby nie dochodziło do dyskryminacji pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich, cen rynkowych w Polsce nie można porównywać z cenami w Niemczech czy Holandii, gdzie takie same samochody występują w większej liczbie, a w efekcie bardziej tracą na wartości (v. Sz. Parulski, Komentarz do art. 104 upa, LEX). W celu weryfikacji czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową (art. 104 ust. 11 upa). Nie wskazał jednak, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce przyjmuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (v. Sz. Parulski j.w.). Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany. Zawarta we wskazanym wyżej przepisie definicja średniej wartości rynkowej pojazdu jest nieprecyzyjna. Wskazując jako punkt odniesienia notowania na rynku krajowym nie wyjaśnia, o jakie notowania chodzi i przez kogo są one określane. Przepisy nakazują odnosić ceny występujące w innych krajach do cen obowiązujących w Polsce. Jednak utrzymująca się dysproporcja cen na korzyść państw zachodniej Europy powoduje, że samochody osobowe są chętnie sprowadzane do Polski. W efekcie faktycznie zapłacona cena nabycia np. we Francji w komisie, w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu z samochodem zarejestrowanym na terytorium kraju. Różnica wiąże się nie tyle z większym zużyciem bądź gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu, a z faktu, że w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na wyższe koszty napraw lub części zamiennych. Na skutek wezwania w trakcie postępowania administracyjnego do wyjaśnienia przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej, uczestnik postępowania przedstawił opinię rzeczoznawcy z wyliczeniem wartości pojazdu w stanie uszkodzonym tzw. metodą zredukowanego kosztu naprawy. Rzeczoznawca dokonał także alternatywnego wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, na którą to wartość złożył się m.in. tzw. współczynnik zbywalności. Akceptując tę ostatnią metodę, organ pominął jednak istotne obniżenie od wartości początkowej z tytułu współczynnika zbywalności, argumentując to jego "subiektywnym charakterem". Jak już wyżej podkreślono, organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień strony, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. Uzasadniona różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością rynkową na rynku kraju nabycia nie uprawnia do zastosowania trybu z art. 104 ust. 9 upa i winna skutkować uznaniem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. Tak więc Sąd I instancji zasadnie uznał za wadliwe postępowanie organu podatkowego, który z przedstawionych mu przez stronę opinii wybrał jedną, ale pomijając jej istotny, rzutujący na wartość element. Współczynnik zbywalności jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i stanowi jego ważny składnik, zatem jego wyeliminowanie bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień od rzeczoznawcy, czy dopuszczalne jest pominięcie współczynnika bez ingerencji w merytoryczną treść opinii i bez wypaczenia jej istoty, było obarczone błędem. Usunięcie składnika determinującego wartość pojazdu (istotnego z punktu widzenia przyjętej przez organ metody, stosowanego w związku ze spadkiem atrakcyjności rynkowej samochodu znacznie uszkodzonego w stosunku do podobnego, ale nie uszkodzonego) może bowiem skutkować, że konkretna metoda w ogóle może nie mieć zastosowania i powinna zostać przyjęta inna metoda badawcza, np. przedstawiona także w opinii metoda zredukowanego kosztu naprawy, czy też metoda urealnionego kosztu naprawy. Należy zauważyć, że z wyliczeń biegłego wynikała zbliżona wartość uszkodzonego samochodu obliczona obiema metodami (20.263 zł, 20.207 zł), z tym że wyeliminowanie z drugiego wyliczenia współczynnika zbywalności skutkowało ustaleniem przez organ ceny rynkowej na 36.740 zł. Należy również zgodzić się z Sądem I instancji, że nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez tego biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co wynika ze wskazań Sądu I instancji, organy podatkowe będą musiały dokonać ustaleń, czy występuje znaczna różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną przez skarżącego a średnią wartością rynkową pojazdu, a jeśli występuje, czy jest uzasadniona, w szczególności ze względu na znaczne uszkodzenie samochodu, czy też przyczyn takich brak. Dopiero wykazanie, że różnica pomiędzy średnią wartością samochodu o takich samych cechach na rynku nabycia a jego wartością deklarowaną przez skarżącego nadal będzie znaczna, co nie ma uzasadnienia, pozwoli na zastosowanie drugiego etapu postępowania, czyli określenia wartości pojazdu w drodze jego wyceny. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.