I SA/Ol 208/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu nienależnie pobranych płatności oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. (dalej w skrócie jako "ARiMR") orzekł o odpowiedzialności W. M. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca") jako spadkobierczyni po zmarłym Z. Z. w zakresie nienależnie pobranych płatności finansowych z tytułu dostosowania gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej w wysokości 11.104,65 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości do dnia otwarcia spadku w wysokości 3.785,60 zł oraz kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor "[...]" Oddziału Regionalnego ARiMR, działający z upoważnienia Prezesa ARiMR, ustalił Z.Z. kwotę nienależnie pobranych płatności finansowych z tytułu dostosowania gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej w wysokości 11.104,65 zł wraz z odsetkami, uzyskanych na mocy decyzji o przyznaniu pomocy finansowej z dnia "[....]". Decyzję tę beneficjent odebrał osobiście w dniu 16 stycznia 2009r. Należność nie została uregulowana i stała się zaległością. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", organ ustalił, że spadkobierczynią po zmarłym Z.Z., z mocy ustawy jest strona. Podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy art.104 i art.107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz.267), dalej jako "K.p.a." oraz art.21 §1 i 3, art.97 §1, art.98, art.100 i art.101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., nr 749 ze zm.), dalej jako "O.p.". Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art.118 §1 O.p. Za niedopuszczalne uznała ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązania. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor "[...]" Oddziału Regionalnego ARiMR w O. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treści art.29 ust.1, 2, 7 i 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2014r., poz.1438) oraz art.97 §1, art.98 §1 i §2, art.110 §1 O.p. i stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny – nie tworzy stosunku prawnego, a jedynie potwierdza jego istnienie. W decyzji organ określa wyłącznie zakres odpowiedzialności spadkobierców, nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Następnie organ wskazała na treść art.70 §1 i art.99 O.p. i zauważył, że decyzja z dnia "[...]" ustalająca kwotę nienależnie pobranych płatności została doręczona Z.Z. w dniu "[...]". Z tym też dniem powstał obowiązek zwrotu kwoty ustalonej decyzją. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2014r., ale bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od dnia 9 stycznia 2012r. do 27 marca 2012r. (okres zawieszenia wyniósł 78 dni). Tym samym termin przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji z dnia "[...]". upływa w dniu 19 marca 2015r. Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu strona błędnie powołała art.118 O.p., który odnosi się do odpowiedzialności osób trzecich i nie ma zastosowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawców. W skardze na opisaną decyzję W.M., działająca przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując art.118 §1 O.p., skarżąca stwierdziła, że termin do wydania decyzji o jej odpowiedzialności upłynął w dniu 30 grudnia 2014r.. Jej zdaniem organ błędnie powołuje przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na bieg terminu, do upływu którego dopuszczalne jest wydanie decyzji przewidzianej w art.100 §1 O.p. nie ma wpływu termin przedawnienia przewidziany w art.70 §1 O.p. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin ten dotyczy zobowiązania zmarłego, a nie jego spadkobierców. Według skarżącej, zobowiązanie spadkobiercy nie powstaje ex lege, ale na skutek decyzji właściwego organu. Spadkobiercy podatnika są osobami trzecimi w rozumieniu O.p. i o ich odpowiedzialności orzekać należy z uwzględnieniem art.118 §1 O.p. Przyjęcie racji organu prowadziłoby, jej zdaniem, do nierównego traktowania podmiotów prawa podatkowego – osoba obca w stosunku do podatnika podlegałaby większej ochronie niż spadkobierca. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", z którego wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieważność zaskarżonego aktu sąd stwierdza natomiast wówczas, gdy zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. lub w innych przepisach. Dodać należy, że zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o Agencji, ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych: 1) pochodzących z funduszy Unii Europejskiej; 2) krajowych, przeznaczonych na: a) współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej, b) finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej - następuje w drodze decyzji administracyjnej. Do należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności, z tym że termin, o którym mowa w art.47 §1 O.p., wynosi 60 dni (art.29 ust. 7 ustawy o Agencji). Wobec wskazanego powyżej brzmienia art.29 ust.7 ustawy o Agencji zastosowanie w niniejszej sprawie mają, powołane w podstawie prawnej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej, przepisy art. 97 - art. 101 O.p.. Zupełnie błędny jest, prezentowany w skardze pogląd pełnomocnika skarżącej, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy tworzy w stosunku do spadkobiercy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą doręczenia decyzji, a nie z mocy prawa. Taka interpretacja art. 100 O.p. zupełnie pomija pozostałe przepisy rozdziału 14 działu III O.p. zatytułowanego "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art.100 §1 O.p., w której organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Sama odpowiedzialność spadkobierców powstaje z chwilą otwarcia spadku. Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna, która jedynie potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu istniejącej z mocy prawa odpowiedzialności. Innymi słowy, art.100 O.p. dotyczy zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców co bezpośrednio wiąże się z treścią art.98 §1 za już istniejące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki i inne należności wskazane w art. 98 §2 O.p.. Materialno-prawną podstawę decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości zmarłego brata stanowiły przepisy art.97 i 98 O.p. Trzeba zatem przypomnieć, że zgodnie z treścią art.97 §1 O.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że w związku z przejęciem - z mocy tego przepisu, a więc z mocy prawa, a nie z mocy decyzji - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, na spadkobiercy ciążą takie prawa i obowiązki jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób. Zauważyć należy, że powyższe unormowanie jest analogiczne do normy z art.922 Kodeksu cywilnego, z tym że odnosi się do praw i obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy wskazany przepis Kodeksu cywilnego - do prywatnych. Potwierdzeniem, że uregulowania w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych są analogiczne do uregulowań cywilnoprawnych jest treść art.98 §1 O.p., w którym ustawodawca wprost odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe i przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Wyraża to też bezpośrednio brak tożsamości między spadkodawcą będącym podatnikiem, a jego następcą prawnym. Spadkobierca, który spadek odrzucił nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, będzie odpowiadał tylko do wysokości stanu czynnego spadku, a przy prostym przyjęciu spadku będzie odpowiadał bez ograniczeń, całym swoim majątkiem. Zgodnie z art.98 §2 O.p. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe dotyczy również należności, o których mowa w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Dopełnieniem powołanych norm jest treść art. 99 O.p.. Powołane w nim przepisy: art. 68, 70, 71 § 1 oraz art. 80 § 1 odnoszą się do praw i obowiązków spadkodawcy, które na mocy art.97 §1 O.p. przejmują spadkobiercy. Do wskazanych zobowiązań zastosowanie ma art.70 O.p., zatem decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności danego spadkobiercy (por. art.1034 Kodeksu cywilnego) za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. W rozpoznanej sprawie, prawidłowo organy, powołując się na art.99 O.p., wskazały, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od 9 stycznia 2012r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 5 marca 2012r., tj. do 27 marca 2012r. W konsekwencji powyższego termin przedawnienia opisanego zobowiązania upływał w dniu 19 marca 2015r., a zatem decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spadkodawcy wydana została przed upływem terminu jego przedawnienia. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze podkreślić należy, że odpowiedzialność spadkobiercy to nie odpowiedzialność osób trzecich. Jak już wskazano odpowiedzialność spadkobierców, jako następców prawnych przejmujących majątkowe prawa i obowiązku spadkodawców, za zobowiązania podatkowe uregulowana została w rozdziale 14 działu III O.p. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Odpowiedzialność osób trzecich uregulowana natomiast została w kolejnym rozdziale O.p - rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", w którym określono zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz zasady odpowiedzialności. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem, inkasentem. Jest to odpowiedzialność posiłkowa. Osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. Odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności spadkobiercy, odpowiedzialność osoby trzeciej i zakres tej odpowiedzialności musi wynikać z decyzji i powstaje z dniem doręczenia tej decyzji (art.108 §1 i 2 O.p.) – jest to decyzja konstytutywna. Dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym, zasady tej odpowiedzialności są skonstruowane odmiennie od zasad dotyczących odpowiedzialności następców prawnych (tu – spadkobierców) i nie sposób stwierdzić, że narusza to zasadę równości podmiotów prawa podatkowego. Reasumując podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany w skardze art.118 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.