II SA/Sz 116/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi Parafii A., Wyższego Seminarium Duchownego, Parafii B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie opłaty adiacenckiej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. uchyla decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...], III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżących: Parafii A., Wyższego Seminarium Duchownego, Parafii B. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] ustalił dla Parafii A., Parafii B. oraz Arcybiskupiego Wyższego Seminarium Duchownego opłatę adiacencką w wysokości [...], z tytułu wzrostu wartości nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] ha, [...] o pow. [...] ha, obręb. W uzasadnieniu organ podał, że na wniosek właścicieli nieruchomości Parafii A., Parafii B. oraz Parafii C., został zatwierdzony podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] ha, obręb, wskutek podziału wydzielono łącznie[...] działek o numerach od [...]. W toku wszczętego postępowania organ I instancji zlecił uprawnionemu rzeczoznawcy opracowanie operatu szacunkowego. Po dokonaniu oględzin nieruchomości biegły D.G. w dniu 14 marca 2014 r. opracował operat szacunkowy. Organ dokonał oceny powyższego dowodu w sprawie i uznał, że został on wykonany w oparciu o właściwe akty prawne przewidziane dla określonego celu wyceny. Organ ten stwierdził nadto, że w procesie szacowania wartości nieruchomości określona została wartość rynkowa nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego, zastosowano dopuszczoną przepisami metodę korygowania ceny średniej. Dla potrzeb opinii biegły przeanalizował transakcje kupna - sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych przeznaczonych na cele zabudowy przemysłowej, produkcyjno - usługowej, składy, magazyny i bazy lub zabudowę centrum handlowo - usługowego w tym lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży do i powyżej [...]. Weryfikując czynności rzeczoznawcy Wójt Gminy dostrzegł także, że zgodnie z art. 98a ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca określając wartość nieruchomości, zarówno wg stanu przed podziałem, jak i po podziale, powierzchnie nieruchomości pomniejszył o powierzchnię działki nr [...], obręb wydzielonej pod drogę publiczną. Wycenie nie podlegała również nieruchomość o nr ew. [...], obręb , która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi działkę rolną (zgodnie z art. 92 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wójt Gminy biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego podejście, metoda oraz technika do określenia wartości nieruchomości oznaczonych przed podziałem nr [...] obręb i po podziale o numerach:. [...], obręb są zgodne z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzyskane na jej podstawie wartości znajdują się w przedziale ustalonych cen minimalnych i maksymalnych. Nadto [...] ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego są wartościami rynkowymi wynikającymi ze znajomości oraz analizy rynku nieruchomości. W operacie szacunkowym z dnia [...] wartość nieruchomości według stanu sprzed podziału wyraża się w kwocie [...], a według stanu po jej podziale w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Parafia A. , Parafia B. oraz Parafia C. pod zarzuciły naruszenie następujących przepisów: -art.13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o gwarancji wolności sumienia i wyznania z dnia 17 maja 1989 r., poprzez nieuwzględnienie zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej; -art. 98a ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu wyceny; -art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez niewłaściwy dobór transakcji nieruchomości podobnych, na podstawie których dokonano wyceny; -przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedokonanie prawidłowej oceny wartości dowodu jakim był przedłożony do akt sprawy operat szacunkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją wydaną w dniu [...], w oparciu o przepis art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) oraz art. 98a ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stron, Kolegium nie znalazło podstaw do uznania twierdzenia co do zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej (art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania). Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 tego artykułu. Opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości nieruchomości jest dochodem gminy, a więc stosownie do art. 109 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, wchodzi w skład budżetu gminy, jednakże w tej ustawie, podobnie jak w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie występują pojęcia "fundusz gminny" i "fundusz miejski". Opłata adiacencka na rzecz gminy z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie jest podatkiem i wobec tego nie mają do niej zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 55 ust. 2-6. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (regulujące ustalanie opłaty) nie przewidują możliwości zwolnienia od jej ponoszenia, a jedyna ulga w uiszczeniu opłaty może polegać na jej rozłożeniu na raty roczne płatne do 10 lat. Oceniając prawidłowość ustalenia opłaty adiacenckiej dokonanej przez organ I instancji organ odwoławczy zacytował treść art. 98a ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wskazał, że w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że podział nieruchomości nastąpił na wniosek jej właścicieli, a decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna w dniu [...]. Tym samym nie upłynął termin, w którym dopuszczalnym jest ustalenie opłaty. W dacie podziału obowiązywała też stosowna stawka opłaty adiacenckiej określona uchwałą rady gminy na podstawie art. 98a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zaistniały zatem wszystkie przesłanki upoważniające organ do ustalenia opłaty adiacenckiej, o ile udowodniona i prawidłowo określona zostanie zmiana wartości nieruchomości wskutek podziału. Kolegium podało dalej, że badając tok przeprowadzonego przez Wójta Gminy postępowania dostrzegło, że organ I instancji poddał sporządzony dla potrzeb postępowania operat obszernej analizie. Przekazał także rzeczoznawcy zarzuty do operatu szacunkowego przedstawione przez stronę w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r., w którym strona zakwestionowała właściwe określenie przedmiotu wyceny oraz zarzuciła niewłaściwy dobór transakcji nieruchomości podobnych, na podstawie których dokonano wyceny. Biegły przedstawił swoje stanowisko co do powyższych uwag w piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. Natomiast dokonana z urzędu ocena operatu - jakkolwiek potwierdziła większość ustaleń poczynionych przez organ I instancji, to zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że operat znajdujący się w aktach w aktualnym kształcie nie może zostać uznany za spełniający w pełni wymogi postawione przez prawodawcę. Organ odwoławczy wskazał, że wycena nieruchomości to postępowanie, w wyniku którego dokonuje się określenia wartości nieruchomości, jako przedmiotu prawa własności (art. 4 pkt 6 i 6a ustawy o gospodarce nieruchomościami). W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem prawa własności podlegającym wycenie była nieruchomość zapisana w księdze wieczystej nr [...], stanowiąca początkowo jedną działkę nr [...], podzieloną następnie na [...] działek geodezyjnych o numerach od [...]. W ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych, gdyż jeśli takie działki objęte są jedną księgą wieczystą, to bez względu na sposób rozumienia pojęcia "nieruchomości", składają się one na jedną nieruchomość. Na poparcie powyższego stanowiska Kolegium powołało się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 2009 r., III CZP 9/09, OSNC 2010, nr 1, poz.4. Organ ten wyjaśnił dalej, że pojęcie nieruchomości zostało zdefiniowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do tej szczególnej (a zarazem najczęściej spotykanej w praktyce) kategorii, jaką jest nieruchomość gruntowa, przez którą - zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy - należy rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Natomiast przez "działkę gruntu" należy rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej (art. 4 pkt 3 ustawy). Na tle definicji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, pojęcia "nieruchomości" nie można utożsamiać z pojęciem "działki gruntu". Taki sposób wykładani odnośnych przepisów tej ustawy wykluczył bowiem sam ustawodawca, formułując legalne definicje "nieruchomości gruntowej" i "działki gruntu". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedmiotem wyceny – zarówno przed, jak i po podziale - mogła być tylko i wyłącznie cała nieruchomość zapisana w księdze wieczystej. Kolegium podzielając ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 1110/12 (w którym Sąd ten wskazał między innymi że, wycena nieruchomości to postępowanie, w wyniku którego dokonuje się określenia wartości nieruchomości, jako przedmiotu prawa własności) podniosło, że w rozpatrywanym przypadku rzeczoznawca sporządzający wycenę posłużył się podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Organ zacytował dalej treść art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i podał, że z treści tego przepisu jasno wynika, że przy przyjęciu podejścia porównawczego "wartość nieruchomości" określa się z uwzględnieniem cen, jakie uzyskano za "nieruchomości podobne". Analogiczne wnioski, zdaniem Kolegium, wypływają z§4 ust. 1 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w myśl którego, przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do "nieruchomości będącej przedmiotem wyceny", a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Zatem, w opinii organu odwoławczego, punktem odniesienia przy poszukiwaniu nieruchomości podobnych jest "nieruchomość będąca przedmiotem wyceny", a nie poszczególne jej działki. Przy zastosowanej w niniejszej sprawie metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie "wycenianej nieruchomości" co najmniej kilkanaście "nieruchomości podobnych", które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (§ 4 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia). Kolegium podkreśliło, że z treści przywołanych przepisów jasno wynika, że ustawodawca nie daje rzeczoznawcy możliwości szacowania wartości nieruchomości na podstawie sumy wartości nieruchomości podobnych do poszczególnych działek geodezyjnych wchodzących w skład wycenianej nieruchomości. Gdyby taka była wola ustawodawcy, zostałoby to jasno wyartykułowane w przepisach prawa. Tymczasem ustawodawca - dokonując wyraźnego rozróżnienia pomiędzy nieruchomością gruntową, a działką gruntu - przedmiotem wyceny uczynił "nieruchomości", nakazując w metodzie korygowania ceny średniej operować danymi dotyczącymi nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny. Kolegium zaznaczyło przy tym, że powyższe stanowisko zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 459/12. Natomiast w niniejszej sprawie rzeczoznawca dokonując wyceny nieruchomości po podziale, dokonał oszacowania wartości poszczególnych działek, opierając się na danych dotyczących nieruchomości podobnych do tych działek, a nie do wycenianej nieruchomości - jak wynika to z przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał także, że skoro wątpliwości stron budził fakt, że punktem odniesienia przy poszukiwaniu nieruchomości podobnych były poszczególne działki, a nie nieruchomości podlegające wycenie, to biegły winien był szczegółowo wyjaśnić stronom sposób doboru nieruchomości podobnych, a nie poprzestać na ogólnikowym i w istocie pozbawionym uzasadnienia stwierdzeniu "nieruchomości podobne zostały dobrane właściwie". Określając Wójtowi Gminy zalecenia co do dalszego postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w razie podtrzymania woli wymierzenia opłaty adiacenckiej organ ten zobowiązany będzie zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego o uzupełnienie operatu szacunkowego. Zdaniem Kolegium, celowym wydaje się także przedstawienie w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość opłaty adiacenckiej podstaw, którymi kierował się organ I instancji, uznając za słuszne dochodzenie opłat od podmiotu realizującego cele sakralne. Kolegium zwróciło również uwagę, że Wójt Gminy powinien w decyzji ustalającej wysokość opłaty adiacenckiej, dokonać podziału kwoty opłaty przypadającej do zapłaty każdemu ze współwłaścicieli, stosownie do posiadanych przez nich udziałów w przedmiotowej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Parafia A., Parafia B. oraz Parafia C., reprezentowane przez pełnomocnika radcę prawnego M. K., wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie strony skarżące wniosły zasądzenie od SKO na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżące zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 231, poz.1965) - dalej "u.g.w.s.i.w."; - oraz art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (dalej "u.p.d.k.k.") poprzez nieuwzględnienie zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Strony skarżące, podobnie jak w odwołaniu, podniosły, że na mocy art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie stron, niesporny jest w sprawie fakt, że posiadają one status kościelnej osoby prawnej, a nieruchomość podlegająca podziałowi nie jest wykorzystywana na cele mieszkalne, ani też nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez żadną z tych jednostek. Odnosząc się do interpretacji przepisów art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. oraz art. 55 ust. 2-6 u.p.d.k.k., dokonanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , strony skarżące uznały ją za niepoprawną. Zdaniem stron, ogranicza się ona bowiem jedynie do próby odnalezienia dosłownego odpowiednika użytych w art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. sformułowań "fundusz gminny" i "fundusz miejski", bądź też ich definicji legalnych w innych aktach prawnych, a ich nieodnalezienie nie powoduje uruchomienia innych metod wykładni w celu wyjaśnienia treści tych pojęć. W ocenie skarżących, zwolnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. (tożsame z art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k.), dotyczy świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Z racji uchylenia ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim (Dz. U. nr 52, poz. 269 i z 1988 r. nr 19, poz. 132) ustawą z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy (Dz. U. z 1990 r., nr 89, poz. 517) sformułowania "fundusz gminny" oraz "fundusz miejski" winno się - zgodnie z wykładnią językową - rozumieć według ich potocznego znaczenia. Uchylenie ustawy o funduszu gminnym i miejskim, połączone z pozostawieniem art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. oraz art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. w niezmienionym brzmieniu, skutkowało zmianą zakresu zwolnienia, z uwagi na zmianę zakresu znaczeniowego "funduszu gminnego" oraz "funduszu miejskiego", których znaczenie - niegdyś ustalone w uchylonej ustawie w postaci definicji legalnej - obecnie podlega ustaleniu na podstawie sposobu ich rozumienia w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia omawianych zwrotów należy więc sięgnąć do słownika języka polskiego. Zgodnie z nim termin "fundusz" należy rozumieć jako: pieniądze zgromadzone z przeznaczeniem na określony cel; jak również: instytucja powołana do zarządzania takimi pieniędzmi, czyjeś zasoby finansowe. Terminy "fundusz gminny" oraz "fundusz miejski", po uchyleniu ustawy z dnia 15 lipca 1984 r., powinno się zatem rozumieć jako gminne i miejskie zasoby finansowe. Zdaniem stron, powyższe pozwala stwierdzić, że zawarte w art. 13 ust. 6 oraz art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. zwolnienie dotyczy należności podatkowych oraz świadczeń na zasoby finansowe gminy i miasta od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Opłata adiacencka, jako że stanowi dochód własny gminy i jako taki trafia do jej budżetu zasilając jej zasoby finansowe, jest zatem objęta zakresem zwolnienia. Strony skarżące podkreśliły, że wskazana wyżej wykładnia językowa art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. oraz art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k znajduje potwierdzenie również w zasadzie racjonalnego prawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca uchylając ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim, zechciał ograniczyć zwolnienie kościelnych osób prawnych jedynie do należności podatkowych, brzmienie art. 13 ust. 6 zostałoby zmienione poprzez usunięcie części przepisu dotyczącego świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. W obecnym brzmieniu przepisu jego inna wykładnia, niż przedstawiona przez skarżące prowadziłaby do naruszenia podstawowych językowych reguł interpretacji przepisów prawnych, ponieważ dyrektywy wykładni przepisów prawa nie pozwalają na traktowanie żadnego fragmentu interpretowanego przepisu prawnego jako zbędnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej przedstawioną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). W rozpoznawanej sprawie skarga została oparta na zarzucie niewłaściwej wykładni art. 13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2005 r. nr 231, poz. 1965) oraz art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1169), poprzez nieuwzględnienie zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Dokonując oceny jego zasadności należało zwrócić uwagę na następujące kwestie. Preferencyjne zasady odnoszące się do Kościoła Katolickiego w zakresie podatków, opłat lokalnych, czy określonych świadczeń o charakterze fiskalnym zostały ujęte zarówno w ustawie o stosunku Państwa do Kocioła Katolickiego w R P, jak również w poszczególnych ustawach podatkowych. Zasady te znalazły również oparcie w ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Wraz z wejściem w życie ww. ustawy z dniem 23 maja 1989 r., mocą art. 13 ust. 1 określono, jako zasadę, że majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach. W art. 13 ust. 6 ustawy wskazano, że osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Zasady te zostały potwierdzone w przepisach ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w R. P., która weszła w życie również z dniem 23 maja 1989 r. Świadczy o tym treść art. 55 ust. 1 oraz ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 (art. 55 ust. 1), zaś zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski obejmuje nieruchomości lub ich części przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków zakonu, jeżeli: 1) są one wpisane do rejestru zabytków; 2) służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych, domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów i domy księży emerytów (sióstr emerytek); 3) znajdują się w budynkach kurii diecezjalnych i biskupich, zakonnych zarządów generalnych i prowincjalnych w Sekretariacie Prymasa P i w Sekretariacie Konferencji Episkopatu P (art. 55 ust. 5 ustawy). W momencie wejścia w życie obu wymienionych ustaw obowiązywały przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim (Dz. U. nr 52, poz. 269 ze zm.), określające zasady uiszczania świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Ustawa ta utraciła moc z dniem 1 stycznia 1991 r. Szczególne preferencje, które stawiają Kościół Katolicki w sytuacji odbiegającej od powszechności i równości, są związane ze szczególnym statusem podmiotowym samego Kościoła. Preferencje te dotyczą tylko określonych podatków i opłat lokalnych, takich, jak np. podatek od nieruchomości, opłata skarbowa, nie wszystkich jednak obciążeń fiskalnych, np.: podatku od środków transportowych, opłaty od posiadania psów, czy uiszczanej na rzecz gminy opłaty targowej. Ulg dla Kościoła Katolickiego nie obejmują również zasady opodatkowania działalności rolnej i leśnej. Tym niemniej, określone w przepisach zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe kościelnych osób prawnych, znajdują odpowiednie umocowanie w konkretnych przepisach prawa i nie stanowią zasady jako takiej. Zasadą jest bowiem podleganie przez Kościół Katolicki ogólnym przepisom podatkowym (art. 13 ust. 1 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). Jako wyjątek od tej zasady należy rozumieć zamieszczony w art. 13 ust. 6 i w art. 55 ust. 5 przepis o zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Niesporne jest w doktrynie i w orzecznictwie, że przepisy określające zwolnienia od obciążeń fiskalnych nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej i co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. Za takową w niniejszej sprawie przemawia również fakt, że w momencie wprowadzania przepisów ustawy o gwarancji wolności sumienia i wyznania oraz ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w R P, zwolnienie od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski bez wątpienia odwoływało się do tych funduszy w rozumieniu obowiązujących wówczas przepisów ustawy o funduszu gminnym i funduszu miejskim. Fakt wejścia w życie ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy spowodował, że fundusze te przestały funkcjonować, a zadania finansowane ze środków funduszu miały być finansowane odpowiednio ze środków budżetu państwa lub budżetów gminy, stosownie do przepisów prawa budżetowego i innych ustaw (art. 2 ww. ustawy). Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że zaakceptować należałoby stanowisko strony skarżącej, że skoro fundusze gminne i fundusze miejskie przestały funkcjonować, to pojęcia te należałoby obecnie odczytywać w oderwaniu od ich dotychczasowego znaczenia, według potocznego rozumienia tych pojęć. Za jednoznaczną bowiem należy uznać intencję prawodawcy wprowadzającego to zwolnienie w roku 1989, w odniesieniu do prawnie uregulowanej instytucji funduszy gminnych i funduszy miejskich. W związku z tym nie jest zasadne domniemywanie woli ustawodawcy, aby pojęciom tym, po zlikwidowaniu funduszy, nadać znaczenie potoczne. Wyinterpretowanie, jako wyjątku od zasady, zwolnienia Kościoła Katolickiego z obowiązku uiszczenia opłaty adiacenckiej na rzecz gminy, według zaproponowanego w skardze sposobu wykładni, prowadziłoby do oderwania się od gramatycznej treści analizowanych przepisów. Niezależnie od tego należy zauważyć, że opłata adiacencka nie jest należnością podatkową, a do takich odwołują się przywołane wcześniej art. 13 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ww. ustaw. W podobnej sprawie, w której podniesiono tożsame zarzuty z wyartykułowanymi w niniejszej sprawie, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA 342/01, stwierdzając, że opłata adiacencka na rzecz gminy z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie jest podatkiem i wobec tego nie mają do niej zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 55 ust. 2-6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oceniając z urzędu legalność zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że istnieją podstawy do jej uchylenia, aczkolwiek opierające się na innych przyczynach niż te, które zostały podniesione w skardze. Zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej i została wydana na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Obliguje to Sąd do kontroli zasadności przesłanek, jakie wskazał organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Głównym argumentem podniesionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze za podjęciem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że stanowiący podstawowy dowód w sprawie operat szacunkowy nie może zostać uznany za spełniający w pełni wymogi postawione przez prawodawcę. Powołując się na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 1110/12, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 459/12 oraz na pojęcie nieruchomości i stanowisko Sądu Najwyższego (uchwała z 17 kwietnia 2009 r., III CZP 9/09) organ wywiódł, że przedmiotem szacowania wartości nieruchomości po jej podziale nie może być suma wartości nieruchomości podobnych do poszczególnych działek geodezyjnych wchodzących w skład wycenianej nieruchomości, lecz cała nieruchomość składająca się wydzielonych geodezyjnie działek gruntu. Zaprezentowanego przez Kolegium stanowiska Sąd jednak nie podzielił. W niniejszej sprawie wartość nieruchomości określono w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej poprzez zastosowanie współczynników korygujących, uwzględniających różnice w poszczególnych cechach nieruchomości. Rzeczoznawca szczegółowo dokonał analizy cen porównywanych nieruchomości, ustalił cechy rynkowe poszczególnych działek, które miały wpływ na ceny transakcyjne. Oszacowując przy tym wartość nieruchomości po podziale dokonał zsumowania wartości poszczególnych, wydzielonych działek. W ocenie Sądu przyjęcie takiej metody było dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów i uzasadnione. Odrzucenie tego sposobu określania wartości nieruchomości po jej podziale uniemożliwiałoby w wielu sytuacjach w ogóle określenie tej wartości, np. przy braku transakcji, których przedmiotem byłyby duże powierzchniowo nieruchomości (wielodziałkowe), podzielone wprawdzie w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na kilka, czy kilkanaście działek, ale dla których istniałyby różne uwarunkowania planistyczne (np. część działek przeznaczona byłaby na budownictwo mieszkaniowe, część na drogi, niektóre na zieleń oraz na działalność produkcyjną). Nie można bowiem tracić z pola widzenia podstawowej zasady określania wartości nieruchomości, zgodnie z którą, wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena możliwa do uzyskania na rynku (art. 151 ust. 1 ustawy). Z reguły cena 1 m² mniejszej nieruchomości jest znacząco wyższa, niż cena 1 m² nieruchomości dużej, co sprowadza się do tego, że ze sprzedaży kilku nieruchomości, powstałych z nieruchomości dzielonej właściciel uzyska wyższą cenę, niż gdyby sprzedał nieruchomość niepodzieloną, o znacznie większej powierzchni. Ponadto, doświadczenie wskazuje, że po podziale zbywane są w większości transakcji działki uzyskane w wyniku podziału, po ich przekształceniu w samodzielne nieruchomości. Regułę stanowi dokonywanie podziału geodezyjnego celem osiągnięcia korzyści finansowych. Obrót całością nieruchomości, mimo dokonania podziału, z pewnością nie jest typowym zachowaniem uczestników rynku. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Łd 361/14). Sąd dostrzega przy tym rozbieżność stanowisk w zakresie dopuszczalności określonego wyżej sposobu ustalania wartości nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela stanowisko tej części judykatury, które taki sposób ustalenia i wyliczenia wartości nieruchomości po podziale, jak wyżej zaprezentowany, ocenia jako prawidłowy. Warto również przywołać stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2948/12, w którym Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby wycena wartości podzielonej działki była sumą działek na nią się składających po podziale, co ma konsekwencje dla wyboru wielkości działek porównywanych. Zasada wyceny zgodnie z wartością rynkową działki, ujęta w art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wymaga, aby wycena ta uwzględniała faktyczne realia możliwości sprzedaży działek mniejszych, w rozmiarach po podziale. Drugim zarzutem wobec sporządzonego na potrzeby sprawy operatu szacunkowego, było niewyjaśnienie stronom sposobu doboru nieruchomości podobnych. W tym aspekcie rola organu orzekającego w sprawie, także w trybie odwoławczym, nie ogranicza możliwości podjęcia czynności, które pozwoliłyby przedstawić w uzasadnieniu decyzji, ocenę prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego po uzyskaniu wyjaśnień od jego autora. Mieć przy tym należy jednocześnie na względzie fakt, że ze względu na to, że oszacowanie wartości nieruchomości wymaga wiadomości specjalnych, zadanie to zostało powierzone przez ustawodawcę rzeczoznawcom majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach swych, zwraca uwagę, że "ocena operatu szacunkowego przez organ administracji nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. O wyborze podejścia i metody szacowania nieruchomości w obecnym stanie prawnym decyduje rzeczoznawca. Również tylko rzeczoznawca decyduje o doborze nieruchomości, które przyjmuje do porównania. Jeśli strona ma zastrzeżenia co do rzetelności i prawidłowości wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, to może skorzystać z możliwości oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu - do czego jest uprawniona na mocy art. 157 u.g.n. Możliwość ta i skorzystanie z niej zależy jednak od inicjatywy strony, która dąży do zakwestionowania prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jako podstawy wydania decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 1894/12). Zgodzić się należy z zauważoną przez organ odwoławczy potrzebą skonkretyzowania, a w istocie wyliczenia kwoty opłaty przypadającej do zapłaty każdemu za współwłaścicieli nieruchomości stosownie do posiadanych przez nich udziałów we współwłasności. Orzeczeniu reformacyjnemu w tym zakresie przez organ II instancji nie stoją na przeszkodzie żadne względy i czynność ta nie wymagała przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić zaskarżoną decyzję, jako naruszającą przepis postępowania, tj. art. 138 § 2 K.p.a., który został niezasadnie zastosowany w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowisko Sądu, w zakresie odnoszącym się do przyjętego przez rzeczoznawcę majątkowego sposobu szacowania wartości nieruchomości, i ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście obowiązujących przepisów prawa, regulujących możliwość ustalenia opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanej jej podziałem z wyliczeniem jej wysokości dla poszczególnych podmiotów biorących udział w postępowaniu. Korzystając z uprawnień, jakie daje sądom administracyjnym art. 135 P.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uchylił również decyzję Wójta Gminy z dnia [...]. Decyzja ta została bowiem wydana w skutek ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji w wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Skoro Sąd uznał decyzję z dnia [...] za niezgodną z prawem, to pozostawienie w obrocie prawnym późniejszej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] było niecelowe z punktu widzenia procesowego i konieczności zastosowania się przez organ II instancji do wytycznych płynących z niniejszego wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie III wyroku oparte zostało na art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania (punkt IV wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 tej samej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).