V SA/Wa 3522/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 17.472 zł (siedemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.025.496,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [...] grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w P., o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.025.496,00 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzenu wysyłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego z terytorium kraju do odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uznał, iż złożenie stosownego wniosku o zwrot akcyzy winno nastąpić w terminie 3 lat wraz z wymaganymi dokumentami, o których mowa w § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Stosownie bowiem do art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wolą ustawodawcy było aby wszystkie postępowania o zwrot akcyzy należnej na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niewypłaconej przed 1 marca 2009 r. prowadzone były na podstawie przepisów dotychczasowych. Postępowanie uruchomione wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2013 r. winno być zatem prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli w tym przypadku - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 37 rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a wniosek dotyczył wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu [...] lipca 2008 r. W związku z tym organ podkreślił, iż zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. Stosownie do art. 42 ust. 4 pkt 1 obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podmiotowi wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru albo dokument zastępujący raport odbioru lub raport wywozu albo dokument zastępujący raport wywozu po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju, na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa jednak, że przepis przejściowy art. 158 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. przed 1 marca 2009 r.) prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: - zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tym samym ustalenie, że eksport wyrobów akcyzowych nastąpił pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, prowadzi do wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Wydane na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w § 20 ust. 1 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do § 25b ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy dokona zapłaty akcyzy w wyniku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie § 20 ust. 1 i otrzyma, po upływie dwóch miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Z kolei § 25b ust. 2 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio § 25 ust. 2-7. Stosownie do § 25 ust. 2 i 3 rozporządzenia prowadzący skład podatkowy składa wniosek do właściwego naczelnika urzędu celnego, ponadto wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nastąpiło w dniu [...] lipca 2008 r., a eksport został dokonany w dniu [...] sierpnia 2008 r. W związku z nieotrzymaniem w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych, Spółka zapłaciła podatek akcyzowy w dniu [...] października 2008 r. Wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego został złożony w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. W powyższej sprawie termin do złożenia wniosku upływał w dniu [...] lipca 2011 r. Organ zauważył nadto, że termin określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Wskazano również, że o ile uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia, to uchybienie terminu materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy procedury dotyczące uchybienia i przywracania terminu, wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i przyjęcia, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnia, że przepisy ww. rozporządzenia nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny i że mogą być wyeliminowane z porządku prawnego jako niekonstytucyjne tylko w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do tego momentu korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP i stosownie do art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa muszą być stosowane. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości P. z siedzibą w P. wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości; - zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne zastosowanie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.) i przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosił trzy lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, co stanowi przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w art. 28 ust. 2 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w u.p.a. z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w art. 158 u.p.a. z 2008 r. to znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony [...] grudnia 2013 r. Samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Zgodnie z treścią, § 21 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego (§ 21 ust. 2). Z kolei z § 25 rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (ust. 1). Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (ust. 3). W myśl ust. 4 do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają m.in. chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że taki przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów, 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia proceduralnego, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 rozporządzenia proceduralnego, nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego (proceduralnego). W związku z tym uznać należy, iż wniosek skarżącej z [...] grudnia listopada 2013 r. o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca powołała właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Powoływany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r.), nie dotyczy terminów (te określa u.p.a. z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgodnie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zawieszenia poboru akcyzy po upływie terminu, o którym mowa w §21 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Wniosek skarżącej z [...] grudnia 2013 r. powinien zatem być rozpoznany na podstawie przepisów obecnie obowiązujących tj. u.p.a. z 2008 r., co powoduje, iż powinien zostać rozpoznany merytorycznie, przy rozważeniu wszelkich okoliczności z tym związanych. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).