I SA/Go 214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skarg Z.B. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej skarżących Z.B. i J.O.. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z.B. kwotę 257,00 złotych (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.O. kwotę 757,00 złotych (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący Z.F., J.O., Z.B. wnieśli oddzielne skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 roku nr [...] utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. - Z.F., J.O. i Z.B. za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 41.450,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.189,00 zł, - J.O. i Z.B. za zaległości ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 14.797,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.351,00 zł i czerwiec 2007 r. w wysokości 23.396,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.973,00 zł, - Z.B. za zaległości ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2008r. w wysokości 141.990,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.384.0 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 19.164,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 7.727.0zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.205,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 15.462,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 6.050,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 952,00 zł, listopad 2008 r. w wysokości 23.660,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 8.944.0 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.479,00 zł, grudzień 2008 r. w wysokości 6.600.0 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.429,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 420.0 zł, luty 2009r. w wysokości 10.954,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 3.835,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 104,00 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 20.601,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 6.851,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.258,00 zł, maj 2009 r. w wysokości 4.343,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.406,00 zł i kosztami egzekucyjnymi 332,00 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 740,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 233,0 zł i kosztami egzekucyjnymi 202,00 zł, lipiec 2009 r. w wysokości 2,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 134,00 zł. Decyzje organów zostały wydane w ustalonym przez nie stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o.: Z.F., J.O. i Z.B. za zobowiązania tej spółki. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 utrzymana w mocy. W skardze do Sądu administracyjnego, skarżący Z.B., J.O., Z.F. złożyli samodzielne skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2013r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargami decyzji wyrokiem z dnia 5 września 2013 roku o sygnaturze akt I SA/Go 211/13, uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., połączył sprawy ze złożonych powyżej skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W dokonanej wówczas przez Sądu ocenie organy podatkowe zebrały szeroki materiał dowodowy umożliwiający pełną ocenę przesłanek wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że Z.F. pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia [...] marca 2006 r. do dnia [...] maja 2007 r., J.O., sprawował funkcję członka zarządu spółki od dnia [...] października 2006r do dnia [...] października 2007 r. Z.B. pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] marca 2006r. do dnia [...] września 2009r. tj. do dnia podjęcia uchwały wspólników o otwarciu likwidacji spółki z dnia [...] września 2009r. Sąd wskazał też za organami podatkowymi, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. nie uiściło zaległego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec 2007r., luty, wrzesień listopad grudzień 2008 r., luty, kwiecień maj, czerwiec, lipiec 2009r. Skarżący nie przedstawili też mienia spółki, z którego egzekucja zapewniłaby wierzycielom zaspokojenie ich wierzytelności choćby w znacznej części. Natomiast Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 roku, w sprawie o sygnaturze akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd argumentował wówczas, że organy dokonały bardzo dokładnej analizy sytuacji finansowej spółki i odniosły się do jej stanu majątkowego i narastających zobowiązań, które wskazują na postępującą zapaść finansową. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a następnie o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej zostały złożone we właściwym czasie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że skarżący w skardze wskazywali, że w związku ze zgłoszeniem wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu w dniu [...] lipca 2006 roku nie mieli obowiązku zgłaszać ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności w sytuacji, gdy pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie został jeszcze rozstrzygnięty. Jednak zdaniem Sądu, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki. Sąd wyjaśnił też, że w sytuacji wywiązania się przez członka zarządu z obowiązku złożenia w odpowiednim czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, gdy kondycja finansowa spółki ulega czy też uległa dalszemu znacznemu pogorszeniu, w celu skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności, członkowie zarządu mają nadal obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2013 r. III AUa 972/12). Nawet więc zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza powstania stanu niewypłacalności spółki, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności np. publicznoprawnych powstających na bieżąco (wyrok SN z dnia 19 marca 2010 r., akt II UK 258/09, OSNP 2011/17-18/239, Lex numer 920554). Dalej Sąd dodał, że układ został zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] marca 2007r, a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. ogłoszono upadłość. W lipcu 2006 roku Przedsiębiorstwo "B" Z.B., Z.F., B.W. sp. z o.o. złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. odmawiając w pkt 2 orzeczenia zatwierdzenia układu zawartego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] marca 2007r. Wobec złożonego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy zmienił pkt 2 zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że zatwierdził układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli dłużnika Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2007r. W dniu 26 maja 2009r., spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy wobec niewykonywania układu przez dłużnika, uchylił układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] marca 2007 r., otworzył zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. i zmienił sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika i umorzył postępowanie z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 roku o sygnaturze akt I SA/Go 211/13, złożyli oddzielnie Z.B. oraz J.O.. Każdy z nich przedstawił zarzuty tej samej treści. Wskazali, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych wyżej wymienionym przepisem, mimo istnienia przesłanek zwalniających skarżących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony we właściwym czasie, jak również wniosek obejmujący likwidację majątku spółki dłużnika – Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. Sąd miał także niewłaściwie przyjąć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu we właściwym czasie nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a tym samym niesłusznie przyjąć, że postępowanie układowe jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania upadłościowego oraz że zgłoszenie wniosku o jego wszczęcie we właściwym terminie nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mimo, że z brzmienia art. 116 O.p. nie wynika, by ustawodawca w inny sposób traktował upadłość likwidacyjną a inaczej układową. Skarżący podnieśli dalej, że mimo prawidłowego i złożonego we właściwym czasie wniosku o upadłość układową, skarżący zobowiązani byli do złożenia wniosku o upadłość likwidacyjną, mimo że art. 116 Ordynacji podatkowej nie traktuje odmiennie upadłości likwidacyjnej od układowej. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, Nr 60, poz. 535 ze zm.,) dalej p.u.n. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy w czasie, który Sąd uznał za właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed Sądem Rejonowym toczyło się już postępowanie o ogłoszenie upadłości zakończone wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Autor skargi kasacyjnej dodał też, że spółka po zatwierdzeniu układu, w sytuacji kiedy ponownie zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 14 i art. 15 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pomimo złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości układowej i występowania przesłanek ogłoszenia tego rodzaju upadłości spółki, skarżący winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2015r., I FSK 2132/13 uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 5 września 2013 roku o sygnaturze akt I SA/Go 211/13, w części oddalającej skargę Z.B. oraz J.O. i w tym zakresie sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie podkreślił, że sąd pierwszej instancji połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zainicjowane skargami trzech członków zarządu Przedsiębiorstwa B sp. z o.o.. Natomiast w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skutecznie wywiódł skargę kasacyjną Z.B. oraz J.O.. Konsekwencją tego jest to, że wyrok sądu pierwszej instancji stał się prawomocny w stosunku do trzeciego członka zarządu Z.F.. W niniejszej sprawie zasadniczy i w istocie jedyny spór występuje w zakresie istnienia okoliczności egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem skarżących we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Odmienne stanowisko, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, zajmuje organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony w dniu 31 lipca 2006 r. Dnia [...] kwietnia 2007 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Ostatecznie układ został zatwierdzony [...] czerwca 2007 r. W dniu 26 maja 2009 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Sąd Rejonowy uchylił układ, otworzył zakończone postępowanie upadłościowe i zmienił sposób prowadzenia postępowanie na upadłość likwidacyjną i umorzył postępowanie z uwag na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Dokonując oceny przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przy wykładni art. 116 O.p. należy brać pod uwagę funkcję jaką pełni ten przepis. Rolą tej normy prawnej jest bowiem przede wszystkim ochrona wierzycieli spółki. Członek zarządu spółki kapitałowej, który ma przecież ogromny wpływ na sprawy zarządzanej spółki ponosi odpowiedzialność osobistą z własnego majątku za to, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o wszczęcie upadłości i w konsekwencji doprowadził do tego, że wierzyciele nie zostali zaspokojeni. Po drugie, ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Zatem zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać. Po trzecie, należy mieć na względzie, że w chwili obecnej obowiązuje Prawo upadłościowe i naprawcze, które wprowadza znaczące modyfikacje w stosunku do poprzednich regulacji prawnych. Jest to o tyle istotne, że przepis art. 116 O.p. nie uległ zmianie po wejściu w życie Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto odwoływanie się do poglądów wyrażanych w judykaturze powinno uwzględniać fakt, że wiele tych orzeczeń wydawanych było na gruncie Prawa upadłościowego i Prawa układowego. Z kolei odnoszenie się do orzeczeń Sądu Najwyższego na gruncie art. 116 O.p. musi mieć na względzie to, że wypowiedzi te odnosiły się do odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Te należności zaś nie są objęte układem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pierwszej kolejności należy ocenić złożenie wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu w kontekście zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych. Niewątpliwie wbrew literalnej treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., złożenie takiego wniosku zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za wszystkie zaległości podatkowe spółki. Natomiast taki wniosek uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości, które zostały objęte układem. Został on bowiem złożony we właściwym czasie w stosunku do tych należności. Wierzyciele zaś uzyskali ochronę. Ten fakt był zresztą bezspornym i został uwzględniony w decyzjach organów podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu rzutuje również w ograniczonym zakresie na odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe za następne okresy. Przy czym racje należy przyznać skarżącym, że niedopuszczalna była egzekucja prowadzona przez organ podatkowy w stosunku do należności podatkowych objętych postępowaniem układowym. Sprzeczne jest to bowiem z sensem realizacji układu. Ponieważ złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie zwalnia od odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe nie objęte układem należy rozważyć, czy złożony 26 maja 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej może stanowić okoliczność egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z tym należy ocenić, kiedy nastąpił "właściwy czas" dla złożenia tego wniosku. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już na przełomie 2006 i 2007r., a wniosek powinien być złożony w marcu 2007 r. Powyższy pogląd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwy do zaakceptowania. Nie uwzględnia on bowiem specyfiki aktualnie obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego. Należy bowiem podkreślić, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązujących regulacji prawnych postępowanie układowe nie jest już odrębnym postępowaniem. Ustawodawca bowiem wprowadził dwa sposoby upadłości jeden z możliwością zawarcia układu. Drugą obejmującą likwidację majątku. Który rodzaj postępowania upadłościowego zostanie ogłoszony zależy od sądu upadłościowego. Wprawdzie zgodnie z art. 23 ust. 1 p.u.n. jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien we wniosku dodatkowo określić, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Jednakże ustawodawca przyznaje w pewnym sensie prymat upadłości układowej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 p.u.n. jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Natomiast, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (art. 15 p.u.n.). Warto podkreślić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 p.u.n. sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że okoliczność, że w dniu 31 lipca 2006 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu sprawia, że do czasu rozpoznania tego wniosku, to na sądzie upadłościowym spoczywa obowiązek oceny istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy wydając w dniu [...] kwietnia 2007 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu przesądził, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Tym samym uznał, że brak było podstaw prawnych do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był marzec 2007 r. należy uznać za całkowicie błędne. Zwłaszcza, że organ podatkowy, jako wierzyciel również uczestniczył w tym postępowaniu upadłościowym i wówczas nie uważał, że zachodzą podstawy do upadłości likwidacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej złożony w dniu 26 maja 2009 r. nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej, gdyż nie został złożony we właściwym czasie, bowiem powinien być zgłoszony już w marcu 2007 r. jest błędne. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi, powinien skontrolować zaskarżoną decyzję w aspekcie ustaleń faktycznych odnoszących się do określenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość likwidacyjną. W tym zakresie należy uwzględnić obowiązujące regulacje prawne dotyczące Prawa upadłościowego i naprawczego. Fakt toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się z momentem uprawomocnienia zatwierdzenia układu i które było kontrolowane przez powołanego nadzorcę sądowego. Należy również uwzględnić sposób realizacji zawartego układu. Także należy się odnieść do kwestii związanych z wpisem prawa własności nieruchomości i zweryfikować twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Kontroli Sądu ponownie została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17luyego 2015r., sygn. akt I FSK 2132/13, uchylił wyrok z dnia 5 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 211/13, w części dotyczącej Z.B. oraz J.O. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrok sądu z dnia 5 września 2013 w stosunku do Z.F. na skutek nie wniesienia przez niego skargi kasacyjnej uprawomocnił się. Oznacza to, że sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy był ograniczony w zakresie podmiotowym do kontroli zaskarżonej decyzji w stosunku jedynie do skarżących Z.B., i J.O.. Podkreślić także należy, że zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa we wskazanym art.190 P.p.s.a. jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, o którym mowa w powołanym przepisie, trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie to nie wystąpiło. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi, został zobowiązany do określenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość likwidacyjną, uwzględniając obowiązujące regulacje prawne dotyczące Prawa upadłościowego i naprawczego. Należało uwzględnić fakt toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się z momentem uprawomocnienia zatwierdzenia układu i które było kontrolowane przez powołanego nadzorcę sądowego, uwzględniając także sposób realizacji zawartego układu. Zobowiązano sąd ponownie rozpoznający sprawę do odniesienia do kwestii związanych z wpisem prawa własności nieruchomości i zweryfikowania twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miało nowe prawo regulujące postępowanie układowe i upadłościowe. Obecnie regulowane jest to jednym aktem prawnym ustawą z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm.) Zgodnie z art. 14. 1. Jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. 2. Postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie prowadzi się, gdy z uwagi na dotychczasowe zachowanie się dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany, chyba że propozycje układowe przewidują układ likwidacyjny. Art. 15. W razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Art. 17. 1. Sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Zmiana sposobu prowadzenia postępowania podlega obwieszczeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Art. 51. 1. Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym: 1) wymienia imię i nazwisko, nazwę albo firmę, miejsce zamieszkania albo siedzibę upadłego dłużnika (upadłego); 2) określa sposób prowadzenia postępowania; Art. 52. Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z powyżej wskazanych regulacji jednoznacznie wynika, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że obecnie prowadzone jest jedno postępowanie dotyczące upadłości, ostatecznie od decyzji sądu rozpoznającego złożony wniosek, zależy czy zostanie ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu czy też upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Art. 288. 1. Sąd odmawia zatwierdzenia układu, jeżeli narusza on prawo albo jeżeli jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Druga obligatoryjna podstawa odmowy zatwierdzenia układu występuje wtedy, gdy jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany,bez względu na przyczyny tego niewykonania. Zatem nie tylko wtedy, gdy już było wiadomo o niemożności wykonania układu w chwili jego zawierania, jak również z przyczyn, które nastąpiły po zawarciu układu, a przed jego zatwierdzeniem. Fakt, czy zachodzą okoliczności, które wykluczają możliwości wykonania układu, sąd ustala na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku gdy wystąpi podstawa zagrażająca możliwości wykonania postępowania, Sąd odmówi zatwierdzenia układu. Z pewnością taką podstawą mogą być powstałe po otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, wierzytelności nie objęte układem, które muszą być przez upadłego spłacane a ich wysokość ma wpływ na możliwość wykonywania spłaty należności objętych układem. Istotna jest także regulacja art. 302.ust1, zgodnie z którą, Sąd na wniosek wierzyciela lub upadłego albo osoby, która z mocy układu uprawniona jest do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, uchyla układ, jeżeli upadły nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Powyższe regulacje wskazują, że prowadzone obecnie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, może zostać przez sąd zmienione w ramach tego samego postępowania na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłościowego. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że okoliczność, iż w dniu 31 lipca 2006 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu sprawia, że do czasu rozpoznania tego wniosku, to na sądzie upadłościowym spoczywał obowiązek oceny istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy wydając w dniu [...] kwietnia 2007 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu przesądził, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Tym samym uznał, że brak było podstaw prawnych do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zatem stanowisko organu odwoławczego, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był marzec 2007 r. należy uznać za błędne. Ponadto naruszające regulację art. 194. § 1, zgodnie z, którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Wskazana regulacja daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak, żadnego przeciwdowodu, skupując się błędnie na istnieniu odrębnych samodzielnych postępowań dotyczących postępowania układowego oraz upadłościowego. W sytuacji gdy od 2003r., ustawodawca wprowadził dwa sposoby prowadzenia postępowania upadłościowego, jeden z możliwością zawarcia układu, drugi obejmującą likwidację majątku. Który rodzaj postępowania upadłościowego zostanie ogłoszony zależy od sądu upadłościowego. Ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Zatem zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać. Odnosząc się do złożenia przez skarżących w lipcu 2009r wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, spowodowanego ich zdaniem, wydaniem przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy, na skutek apelacji wspólnika Z.F., postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. o uchylenie zaskarżonego wpisu w dziale II księgi wieczystej nr [...] Spółki - jako właściciela zabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działek nr [...] dokonanego na wniosek Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej ze spółki cywilnej Przedsiębiorstwa B, z której środków i do majątku ww. nieruchomość została nabyta. Przypomnieć należy, że w wyniku rozpoznania wniosku w dniu [...] marca 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu w dziale II księgi wieczystej nr [...], w ten sposób że w miejsce dotychczasowych współwłaścicieli wpisał wnioskodawcę tj. Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o. w tym stanie rzeczy, w ocenie Stron, do dnia wydania postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2009r. Spółka pozostawała właścicielem położonej w [...] nieruchomości o znacznej wartości, przez co wartość pasywów nie przekraczała jej aktywów. Pozbawiona możliwości regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w dniu 26 maja 2009 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z likwidacyjnej majątku. Podkreślić należy, że do momentu wydania przez Sąd Okręgowy orzeczenia uchylającego dokonany przez Sąd Rejonowy wpis stwierdzający jako właściciela zabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działek nr [...] Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o., członkom zarządu kierującym się dokonanym wpisem wskazującym spółkę jako właściciela znacznego składnika majątku mającego wpływ na ustalenie wartości jej majątku nie można zarzucić winy, w zbyt późnym z tego powodu zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. Zgodnie z art. 116 § 1O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu a także podmiotów wskazanych w art.116 § 3 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jest to przesłanka dotycząca tzw. usprawiedliwionego niedziałania ( tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2012r.,I FPS 4/11) Należy również zauważyć, iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Z nakazu staranności wynika, że dłużnik, zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od dłużnika dołożenia odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności itp. przesłanek troskliwego postępowania zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania Pojęcie należytej staranności związane jest z przyjęciem przez ustawodawcę wzorca postępowania (pewnego modelu postępowania, zwanego też miernikiem staranności), powiązanego z konkretnym typem stosunków. Wzorzec ten oznacza "staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju", czyli staranność przyjętą powszechnie w danej kategorii stosunków. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że art. 355 k.c. nie wprowadza jakiegoś konkretnego modelu przezorności, bowiem wobec zróżnicowanych stosunków życiowych i rozwoju techniki nie da się ustalić powszechnego wzoru ostrożności i przezornego zachowania, a w różnych stosunkach życiowych wymagany jest odmienny stopień przezorności (por. wyrok SN z dnia 21 września 2007 r., V CSK 178/07). Mając na uwadze powyższe uwagi, nie można uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej spółki uwzględniać nieruchomości położonej w [...], albowiem skarżący nie działali na podstawie własnego przekonania ale na podstawie dokonanego przez Sąd i instancji wpisu własności zarządzanej przez nich spółki do księgi wieczystej, nie można zatem przyjąć, że zachowując się zgodnie z tym orzeczeniem naruszyli zasady należytej staranności. Z momentem uchylenia przez Sąd II instancji tego wpisu, złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny polecił, także przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić sposób realizacji zawartego układu. Z przeprowadzonej analizy decyzji organu drugiej instancji, wynika, ze organ ten nie przeprowadził analizy sposobu realizacji zawartego przez Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o., układu. Natomiast organ I instancji jednoznacznie stwierdził tylko na podstawie przeprowadzonej przez siebie analizy płynności finansowej, analizy zadłużenia, analizy rentowności tej spółki, że " Spółka nie wykonywała układu spłacając swoje zobowiązania, tylko nadal generowała długi, pogarszając swoje wskaźniki"( k. 430 tom II akt adm.). Takie twierdzenie pozostaje jednak w sprzeczności, z twierdzeniem zawartym w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości, że w całości zaspokojono zobowiązania objęte układem do kwoty 5000 zł, inne zobowiązania także były chociaż nie w terminie realizowane(k.292 tom I akt adm.). Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyżej wskazane poglądy sądu dotyczącego prawidłowego ustalenie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. B, biorąc pod uwagę, że obecnie prowadzone jest jedno postępowanie dotyczące upadłości. Ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Zatem zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać, konieczne zatem jest przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o., uwzględniając sposób realizacji zawartego układu. Przy czym w kwestii związanej z wpisem prawa własności nieruchomości i twierdzenia skarżących, iż przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej, organ odwoławczy zweryfikuje swoje stanowisko, że skarżący nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej spółki uwzględniać nieruchomości położonej w [...]. Skarżący bowiem na co wskazano powyżej, nie działali na podstawie własnego przekonania, ale na podstawie dokonanego przez Sąd I instancji wpisu własności zarządzanej przez nich spółki do księgi wieczystej, nie można zatem przyjąć, że zachowując się zgodnie z tym orzeczeniem naruszyli zasady należytej staranności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak w punkcie I wyroku, na podstawie art.152 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów, zasądzonych na rzecz każdego skarżącego, wchodzi kwota 257 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżących, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490), a w przypadku skarżącego J.O. jeszcze kwota 500 zł tytułu uiszczonego przez niego wpisu stałego od wniesionej skargi, Z.B. z wpisu został zwolniony.