I FSK 2176/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3086/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1270 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2015 r., III SA/Wa 3086/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. spółki z o. o. w W. (dalej powoływanej jako: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 lipca 2014 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, ww. decyzją z 22 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił spółce za marzec 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1932/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny. 1.5. Zaskarżoną obecnie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na s. 25 wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r., doręczonego skarżącej 10 września 2012 r. wskazano, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych za poszczególne miesiące, tj. II-VII i XII 2006 r. oraz I-V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniem na ich podstawie rejestrów zakupów VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe. Podobnie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. zawierała powyższą informację o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty decyzją, co stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydana decyzja w istotny sposób naruszały zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie dokonano analizy współpracy skarżącej z I. sp. z o.o. w kontekście zachowania odpowiedniej staranności kupieckiej, usprawiedliwiającej zachowanie przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji Oddalając skargę na ww. decyzję, Sąd wskazał na wstępie, że jej zasadniczy zarzut sprowadza się do twierdzenia, że wydając decyzję z 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast według stanowiska Sądu zaprezentowanego w ww. wyroku z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1932/13: 1) postępowanie karne, zainicjowane postanowieniem z 4 października 2011 r., zostało wszczęte "w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki. W ocenie Sądu związku takiego dowodzi treść prokuratorskiego postanowienia o postawieniu zarzutów wobec K. B.", 2) nieuprawniona była argumentacja organu, że "do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło (...) na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego postanowieniem z 4 października 2011 r.", 3) niezasadne było twierdzenie organu, "że spółkę poinformowano o toczącym się postępowaniu poprzez wezwanie prezesa spółki na przesłuchanie w dniu 28 września 2012 r. w charakterze podejrzanego". Te trzy poglądy Sądu uznać należy za wiążącą ocenę prawną, o której mowa w art. 153 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)., dalej powoływanej jako P.p.s.a. Natomiast, odnośnie do wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w tym przepisie, to na s. 22 uzasadnienia wyroku z 16 stycznia 2014 r. Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 12 października 2012 r., dokumentujący odwołanie K. B. z funkcji członka zarządu, a także do dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania za marzec 2007 r. z uwzględnieniem poglądu Sądu, że "jeśli okoliczności związane z odwołaniem K. B. (...) zostaną potwierdzone, nie będzie można przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania (...) wywołało dla skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Zdaniem Sądu, organ nie naruszył przywołanej oceny prawnej, a ponadto wykonał zalecenia co do dalszego postępowania. Po pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni respektował pogląd, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte postanowieniem z 4 października 2011 r. pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania za marzec 2007 r. Po drugie, organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło wskutek samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lecz wykazał, że do tego skutku doszło z powodu doręczenia spółce wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzji z tej daty dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006 r. (doręczenie miało miejsce 10 września 2012 r.). Jak odnotowano, na s. 25 wspomnianego wyniku kontroli zawarto informację, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej m.in. za marzec 2007 r. Następnie podana została kwalifikacja prawna przestępstwa karnoskarbowego. Analogiczna informacja zawarta została we wspomnianej decyzji dotyczącej lutego 2006 r. Po trzecie, w żadnym miejscu decyzji z 15 lipca 2014 r. nie zakwestionowano poglądu WSA, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wezwaniem K. B. na przesłuchanie w dniu 28 września 2012 r. Natomiast wykonując wskazania co do dalszego postępowania powołano się na protokół z 12 października 2012 r., dokumentujący odwołanie K. B. z funkcji członka zarządu spółki. Organ respektował konsekwentnie pogląd WSA, że wobec takiego odwołania przedstawienie zarzutów tej osobie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Na tym tle WSA w Warszawie wskazał, że według spółki związanie organu podatkowego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego oznacza zakaz podejmowania w dalszym postępowaniu jakichkolwiek czynności dowodowych, których nie zlecił sąd. Jednakże art. 153 P.p.s.a. nie nakłada na organ zakazu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które nie zostało przeprowadzone w postępowaniu zakończonym uchyloną przez sąd decyzją. Organ w takim dalszym postępowaniu ma obowiązek wykonać zlecone czynności i zastosować się do poglądu prawnego sądu, ale nie ma zakazu podejmowania innych czynności. Jeśli więc organ pozyska jakiś inny materiał dowodowy, to nie ma przeszkód, aby uczynił z niego użytek procesowy. Zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wręcz zobowiązują organ, aby w dalszym postępowaniu, po wyroku sądu administracyjnego, uzupełnić materiał dowodowy o te dowody, których przeprowadzenie umożliwi realizację podstawowego postulatu praworządności i prawdy materialnej, chyba że dla takiego uzupełnienia istniałaby przeszkoda w postaci prawomocnego wyroku wykluczającego inne czynności dowodowe. W niniejszej sprawie wspomniana przeszkoda nie istniała. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na dokonaniu odmiennej oceny prawnej sprawy, opierającej się na ustaleniach niezgodnych z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1932/13, wedle której do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania doszło na skutek doręczenia skarżącemu wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r., - prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że jakikolwiek sposób uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tym samym nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W opinii składu orzekającego zgłoszone zarzuty kasacyjne wymagają rozstrzygnięcia następujących kwestii: - czy ocena prawna wynikająca z poprzedniego wydanego w sprawie, prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1932/13, wykluczała możliwość przyjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności spółki na podstawie innych okoliczności, aniżeli zakwestionowane w ww. orzeczeniu (pierwszy zarzut), - czy powiadomienie podatnika o ww. okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno przybrać określoną formę, czy też wystarczające było ustalenie, że podatnik powziął na skutek działań organów informację o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, tj. o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (drugi zarzut). 4.3. W zakresie pierwszej tezy środka odwoławczego, przypomnieć należy, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 1932/13 można sprowadzić do konkluzji, że "jeśli okoliczności związane z odwołaniem K. B. z funkcji prezesa zarządu w dniu 12 października 2012 r. zostaną w postępowaniu przed organem potwierdzone, nie będzie można przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (s. 18 i n. uzasadnienia). W związku z powyższym, po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy (o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z 12 października 2012 r.), organ uznał, że "okoliczność postawienia zarzutów Panu K. B. w dniu 16.10.2012 r. nie odnosi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r." (s. 5 decyzji z 15 lipca 2014 r.). Skarżąca twierdzi, że w tym stanie rzeczy zarówno organ, jak i Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, powinny były dojść do przekonania, że należność podatkowa uległa przedawnieniu (s. 5 skargi kasacyjnej). Z takim wnioskiem należy się zgodzić, mając na względzie trafnie wskazany w tym kontekście przez stronę art. 134 § 1 P.p.s.a. (s. 4 skargi kasacyjnej). Z ww. przepisu wynika bowiem, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tego unormowania za utrwalony uznać należy pogląd, że jeżeli sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał (a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (zob. np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1249/11, CBOSA), tj. została oceniona również w pozostałym zakresie. Za trafne uznać należy na tym tle zapatrywanie strony skarżącej, zgodnie z którym "w sytuacji gdyby Sąd wydający wyrok z 2014 r. uznał, że pisma te (wynik kontroli z 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzja z tej daty dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2006 r. – uwaga NSA) stanowią okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dałby temu wyraz przy formułowaniu oceny prawnej" (s. 4 skargi kasacyjnej). Dokumenty te znajdowały się bowiem w aktach sprawy poddanej kognicji sądu I instancji w ww. wyroku w sprawie III SA/Wa 1932/13, co oznacza, że zostały przez ten sąd ocenione stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. (a nie pozyskane w nowym postępowaniu, jak stwierdzono w obecnie zaskarżonym wyroku – s. 9 uzasadnienia). W przeciwnym razie, tj. gdyby sąd dostrzegł w ww. okolicznościach podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, rozstrzygnięcie byłoby inne, tzn. oddalające zarzuty strony w tym zakresie z uwagi na to, że błąd w ustaleniach organu co do znaczenia okoliczności powiadomienia prezesa zarządu spółki o postępowaniu karnoskarbowym był nieistotny dla wyniku sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a.), bowiem do zawieszenia i tak doszło w inny sposób. Zauważyć należy, że na rozprawie przed NSA w dniu 12 lipca 2017 r. pełnomocnik organu, na pytanie sądu, oświadczył, że "nie może wykluczyć faktu, iż w aktach załączonych do WSA w Warszawie, który orzekał w 2014 r., znajdowały się dokumenty w postaci decyzji i wyniku kontroli z dnia 22/08/2012 r., a wręcz należy uznać, że one się tam znajdowały. Taką informację przekazał pracownik, który wcześniej zajmował się tą sprawą" (k. 97 akt sądowych). Ponadto, w opinii składu orzekającego, na to, że dokumenty te (decyzja i wynik kontroli z 22 sierpnia 2012 r.), znajdowały się także w pierwotnie założonych aktach sprawy, analizowanych przez Sąd I instancji w ww. wyroku, wskazuje numeracja kart akt administracyjnych sprawy – 133/3675 i in. (wynik kontroli) oraz 119/3579 i in. (decyzja). Innymi słowy, w świetle wskazanej wykładni art. 134 § 1 P.p.s.a., brak wypowiedzi sądu w zakresie wpływu doręczenia ww. decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności oznacza, iż skład orzekający w wyroku o sygn. III SA/Wa 1932/13 uznał te ustalenia za nieistotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. że nie świadczą one o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia spółki za marzec 2007 r. W celu ustalenia ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nakazano bowiem jedynie uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dokumenty dotyczące odwołania K. B. z funkcji członka zarządu; tym samym tylko kwestię powiadomienia byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sąd uznał za miarodajną dla oceny zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podzielić wobec tego należy stanowisko skarżącej spółki, że orzekając ponownie w tej samej sprawie ani organ, ani sąd I instancji, nie były uprawnione do wywodzenia ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z okoliczności już prawomocnie ocenionych w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, a to z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a., w myśl którego (in fine) również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany wyrokiem o sygn. III SA/Wa 1932/13. 4.4. Przyjęcie, że w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającej go decyzji odwołano się w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do ustaleń, których czynienie nie było dopuszczalne z uwagi na treść poprzednio wydanego w sprawie wyroku i tym samym naruszało art. 153 P.p.s.a., czyni bezprzedmiotową analizę argumentów polemicznych spółki dotyczących formy powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. czy wystarczające było w tym względzie otrzymanie ww. decyzji wymiarowej za luty 2006 r. oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. (s. 6-11 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek więc pogląd strony odnośnie do zakresu i trybu czynności informacyjnych organu jest dyskusyjny w świetle orzecznictwa, które dopuszcza różnorakie ich formy (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 521/13, CBOSA; zob. także pkt 9.2. uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie spółki o sygn. I FSK 1132/14), to jednak kwestii powyższej nie można analizować w niniejszej sprawie, w której rozstrzygnięcie wydawane jest w warunkach związania ustaleniami poprzedniego orzeczenia Sądu wojewódzkiego, w którym prawomocnie osądzono zagadnienie (braku) znaczenia ww. aktów dla biegu terminu przedawnienia należności (art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a.). Jednocześnie przesądza powyższe o zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, choć z odmiennym uzasadnieniem, aniżeli przytoczone w motywach skargi kasacyjnej; należy bowiem uznać, że skoro niedopuszczalne było roztrząsanie kwestii wpływu doręczenia ww. decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia, a z kolei powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wywołało dla skarżącej spółki skutku w postaci zawieszenia biegu ww. terminu, to doszło do przedawnienia na mocy art. 70 § 1 O.p. 4.5. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. Koszty postępowania obejmujące obie instancje sądowe zasądzono mając na względzie treść art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.