II GSK 2479/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 825/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 3800 zł (trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., uwzględnił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2015 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz zasądził koszty postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w toku przeprowadzonej w dniu 12 sierpnia 2014 r., kontroli w lokalu handlowym V. przy ul. W. [...] w B. w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, ujawniono w lokalu urządzenie do gier o nazwie HOT SPOT PLATIN nr [...]. Przeprowadzony na automacie eksperyment wykazał, że gra na nim wyczerpywała znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). W trakcie kontroli okazana została umowa najmu powierzchni użytkowej nr [...], zawarta w dniu 1 lutego 2014 r. pomiędzy skarżącą prowadzącą lokal handlowy, a P. Sp. z o.o. Zgodnie z umową, strona oddała do używania powierzchnię lokalu 3 m2 na zainstalowanie przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Czynsz najmu strony ustaliły na określony procent od przychodów. Ustalenia te jak również pozyskana w trakcie postępowania opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w Cz. stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, w związku z urządzaniem gier na automatach do gier poza kasynem gry. Objętą skargą decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że tak z opinii biegłego jak i z protokołu eksperymentu procesowego wynikało, że urządzenie HOT SPOT PLATIN nr [...] spełniało warunki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dysponując dwoma odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości - nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z umowy zawartej z właścicielem automatu wynikało, iż wynajmujący J. K. posiadała uprawnienia oraz obowiązki, na które składały się: zapewnienie dostęp do automatu serwisantom; dostarczenie do automatów energii elektrycznej; pobieranie opłaty za najem w procencie (50%) przychodu z eksploatacji automatu, zatem jest finansowo zainteresowana wysokim przychodem (długie godziny otwarcia lokalu, zapewnienie sprawności lokalu, obsługa graczy, etc.), partycypowanie w kosztach poniesionych szkód automatu lub utraconych przychodów; zobowiązanie do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach losowych; otwieranie urządzenia; posiadanie kluczy do urządzenia; posiadanie kontaktu z serwisem, prawo do używania opcji serwisowych, posiadanie poufnych informacje o przychodach z automatu; reprezentowanie właściciela automatu, w przypadku ingerencji osób trzecich czy organów administracji państwowej w odniesieniu do automatu. W ocenie organ z takiej treści umowy bezsprzecznie wynikało, że strona w odniesieniu do automatu umieszczonego w skontrolowanym lokalu spełniała rolę urządzającego gry na automacie - aranżowała, przyczyniła się otwierała, pakowała, ustawiała, przygotowywała, realizowała, uruchamiała, załatwiała etc.. Na marginesie organ wskazał, że w trakcie kontroli obecny w lokalu był jedynie syn skarżącej – M. K., który zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka, że pomagał matce w prowadzeniu działalności. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że zakwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Sąd wskazując na ustalony przez organy stan faktyczny sprawy zauważył, że fakt, iż gry prowadzone na kontrolowanym automacie były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych co nie było przez stronę kwestionowane. Zauważył, że istota problemu spoczywała w innym miejscu - skarżąca podnosiła bowiem, że nie jest ona osobą urządzającą gry na skontrolowanym automacie. Sądu I instancji za w pełni uzasadniony uznał zarzut wymierzenia skarżącej kary, mimo że brak było dostatecznych dowodów na to, że to właśnie ona była podmiotem urządzającym gry na skontrolowanym automacie. Sąd stwierdził, wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w uzasadnienia decyzji drugiej instancji, że dla przyjęcia, iż ocena zachowania skarżącej uzasadnia zastosowanie wobec niej kary administracyjnej wynikającej z treści art.89 ust. 1 u.g.h., nie była wystarczającym dowodem treść umowy najmu lokalu zawarta przez skarżącą w charakterze wynajmującego, w szczególności wobec informacji uzyskanych przez organy w wyniku przesłuchania świadka. Sąd I instancji zauważył, że organ II instancji co prawda wymienił czynności jakie na podstawie umowy najmu strona, jego zdaniem wykonywała, jednak w opinii Sądu takie twierdzenia organu były przedwczesne, bowiem nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy, w szczególności w zeznaniach świadka - syna skarżącej. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia syna skarżącej, wobec braku wyjaśnień samej skarżącej należało zauważyć, że w art. 8 ust. 2 spornej umowy strony ustaliły jedynie możliwość przechowywania kluczy do automatów u wynajmującego, ustalając jednocześnie, że skarżąca jest uprawniona w porozumieniu z serwisantem do używania tych kluczy na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta. Jednak jak wynikało z wyjaśnień syna skarżącej takich kluczy w lokalu nie było. Podobnie nie można było zgodzić się z organami, w świetle zeznań M. K., że skarżąca miała kontakt z serwisem, otwierała urządzenie, posiadała poufne informacje o przychodach z automatu. Zdaniem Sadu I instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wskazywała, że organy uchybiły zasadom procesowym w trakcie postępowania kontrolnego, jak i przy rozstrzyganiu sprawy. Nie dysponowały wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie. Z jednej strony w aktach sprawy znajdowała się bowiem umowa najmu, z której wynikało, że rola strony skarżącej polega przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni skontrolowanego lokalu, który to najemca miał zamiar prowadzić w tym lokalu działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji skontrolowanego urządzenia, z drugiej zaś strony w aktach sprawy brak było wyjaśnień samej skarżącej, a z zeznań jej syna jednoznacznie wynikało, że jako pomagający matce w prowadzeniu lokalu nie brał on w żaden sposób udziału w organizowaniu gier na wstawionych do tego lokalu automatach. Sąd stwierdził przy tym, że obowiązki wynajmującego odnoszące się do zapewnienia serwisantom dostępu do automatu, czy dostarczenia do automatu energii elektrycznej, pobieranie opłaty za najem nie są wystarczające dla przypisania skarżącej roli "urządzającej gry", w świetle tej konkretnej sprawy. Dlatego nie sposób jednoznaczne ocenić zachowania skarżącej, że była osobą urządzającą gry. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawie prawnej wyroku Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i art.135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej we W. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 187 ordynacji podatkowej, polegającym na nie zebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający, który pozwoliłby stwierdzić, że skarżąca urządzała gry na automacie, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na okoliczności, że wydając zaskarżoną decyzję organ dysponował dostatecznymi dowodami dla uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, polegającym na niewyjaśnieni w sposób dostateczny okoliczności wskazujących, że skarżąca urządzała gry na automatach, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że wydając zaskarżoną decyzję organ wykazał szczegółowo na obowiązki skarżącej wynikające z treści umowy najmu, potwierdzające że była ona osobą urządzającą gry na automatach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu treści umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy spółką P., a skarżącą na podstawie zeznań osoby nie będącej stroną przedmiotowej umowy i której określone w umowie obowiązki w ogóle nie dotyczyły; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności zapisu umowy najmu wskazującego, że skarżąca czerpała zysk w wysokości 50% przychodu z gier na automacie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. prawa materialnego, tj: 1. art. 89 ust. 1 pakt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pakt 2 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych, podczas gdy w postępowaniu do naruszeń postępowania nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy prawa materialnego powinny być przez Sąd zastosowane. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. J. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty trafnie wskazały na dokonanie przez Sąd I instancji błędnej i niepełnej oceny sprawy administracyjnej, przede wszystkim zaś zgromadzonego w jej toku materiału dowodnego. Sąd I instancji stwierdzając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, swój wyrok oparł na ocenie, iż twierdzenia organu w oparciu, o które uznano skarżącą za urządzającą gry na automacie w podanym kontroli lokalu i nałożono na nią karę w kwocie 12.000 zł, były przedwczesne gdyż nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy, w szczególności w zeznaniach syna skarżącej. Podkreślenia wymaga, że to właśnie analiza zeznań świadka - syna skarżącej M. K. legła u podstaw, co wynika z treści motywów zaskarżonego kasacyjnie wyroku, uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd I instancji, dokonując analizy zeznań wymienionego świadka stwierdził, bowiem że nie można było w sposób jednoznaczny ocenić zachowania skarżącej, że była ona osobą urządzającą gry. Przywołując fragment protokołu z przesłuchania świadka M. K., który zeznał, że: "...Nigdy nie zajmowałem się obsługą tych automatów, nie instruuję też graczy, którzy na nich grają. Zasad prowadzenia gier na automatach nie znam. Nikt mnie w tym zakresie nie szkolił. Nie pamiętam aby zdarzyła się awaria na tych automatach. Mniej więcej co dwa tygodnie ktoś z firmy od automatów przyjeżdża do lokalu, jest to mężczyzna, którego nie znam. Nie znam kto to, zresztą bywali tam różni mężczyźni. Głównie przyjeżdżali po pieniądze z automatów. Nie posiadam żadnych kluczy do automatów. Oni sami otwierali automaty i zabierali pieniądze (...). Ja osobiście nie wypłacałem żadnych wygranych bądź to pieniężnych czy rzeczowych. Pieniądze za wynajem miejsca pod automaty nie jest jedynym dochodem.(...). Wygrane z automatu nie są ewidencjonowane. W jakich ilościach były to wygrane to mnie nie interesuje.", Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca miała kontakt z serwisem automatów, otwierała urządzenie, czy posiadała poufne informacje o przychodach z automatu. Sąd stwierdził ponadto, na podstawie powołanych zeznań, że kluczy do automatu nie było w lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela. Na podstawie przywołanych zeznań nie można było uznać, jak uczynił to Sąd I instancji, że klucze do automatu nie znajdowały się w lokalu. Świadek zeznał bowiem wyłącznie, że on sam takimi kluczami nie dysponował zaś okoliczność otwierania automatów przez serwisantów nie potwierdzała w jakimkolwiek zakresie, iż kluczy do urządzenia skarżąca faktycznie nie posiadała i czy z nich korzystała, czy też nie korzystała. Podobnie nie można podzielić oceny Sądu I instancji, co do wynikających z zeznań świadka okoliczności kontaktów skarżącej z serwisem, otwieraniem przez nią automatów czy posiadania przez stronę skarżącą poufnych informacji o przychodach z automatów. Omawiane zeznania wskazują bowiem tylko na okoliczność, że zeznający M. K. był świadkiem otwierania automatu i pobierania z niego pieniędzy przez "...kogoś z firmy od automatów...". Nie wskazują natomiast na jakiekolwiek inne okoliczności na podstawie których można byłoby ustalić bądź domniemywać czy skarżąca korzystała czy też nie korzystała z uprawnień przewidzianych w umowie najmu. To samo dotyczy kwestii informacji poufnych o przychodach z automatu, gdzie świadek zeznał, że: "Pieniądze za wynajem miejsca pod automaty nie jest jedynym dochodem (...). Wygrane z automatu nie są ewidencjonowane. W jakich ilościach były to wygrane to mnie nie interesuje.". Taka treść zeznań wskazuję wyłącznie na niewielką wiedzę świadka odnoście kwestii finansowych związanych z użytkowaniem automatu umieszczonego przez spółkę P. w lokalu skarżącej. Reasumując tą część rozważań, stwierdzić należy, że zeznania świadka nie dawały podstaw do oceny sprawy administracyjnej jaką poczynił Sąd I instancji, gdyż nie wskazywały w sposób bezpośredni czy niesprzeczny na okoliczności faktycznie podejmowanych przez skarżącą czynności w związku z eksploatacją automatu, wynikających z treści umowy najmu nr [...]. Zeznania te w swej istocie dotyczyły wyłącznie czynności jakie podejmował świadek "pomagając mamie w prowadzeniu lokalu", a które nie wnosiły do sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów. Nie potwierdzały ani nie zaprzeczały przyjętym ustaleniom organów. Konsekwencją takiej oceny sprawy administracyjnej, wobec motywów zaskarżonego kasacyjnie wyroku, było uchybienie przez Sąd I instancji podaniu szczegółowej ocenie treści umowy, na którym to dowodzie organy oparły twierdzenie o urządzaniu przez skarżąca gier na automacie. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia, Sąd I instancji wziął pod rozwagę tylko niektóre z zapisów umowy zawartej pomiędzy J. K., a spółką P., jej art. 3, art. 4, art. 5 i art. 8 ust. 2, i to wyłącznie w aspekcie omówionych zeznań świadka przesłuchanego w toku kontroli lokalu. Wobec powyższego zasadnymi okazały się zarzuty skargi kasacyjnej pomieszczony w punkcie I naruszenia przepisów postępowania, albowiem oparcie się przez Sąd I instancji w głównej mierze na zeznaniach świadka i pominięcie lub szczątkowe uwzględnienie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie przemawia z uznaniem, iż nie dokonał on pełnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. Za nie w pełni uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut sformułowany w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, odnoszący się do stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, że decyzja w zakresie uzasadnienia faktycznego powinna zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji wskazuje, że nie wypełniły one w całości tego wymogu, albowiem w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka M. K., organ I instancji w swych motywach dowód ten zupełnie pominął zaś organ odwoławczy na marginesie, jednym zdaniem wskazał, że dowód taki został przeprowadzony i wynikało z niego, że świadek: "pomagał matce w prowadzeniu działalności." Zarzut naruszenia prawa materialnego, wobec powyższych wywodów, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem Sąd I instancji nie dokonał niewadliwej oceny ustaleń faktycznych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie wypełnienia przez skarżącą przesłanki "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto Sąd I instancji nie dokonał subsumcji stanu faktycznego pod wymieniony przepis jak też nie dokonał jego wykładni. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na pewną niekonsekwencję motywów Sądu I instancji, który w końcowej części uzasadnienia stwierdza, że: "W sprawie doszło do naruszeń procesowych a w konsekwencji także do naruszenia art. 89 – 90 u.g.h.", zaś w kolejnym akapicie stwierdza, że: "Z powodu uchybień procesowych, które nie pozwalają stwierdzić, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy, przedwczesnym jest odnoszenie się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.". Uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod rozwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego dokonując oceny rozstrzygnięć organów administracji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, które legły u podstawy wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, w oparci o art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).