II FSK 2675/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 704/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2.odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 704/14 ze skargi A. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 29 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 maja 2014 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13 881 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 13 marca 2013 r. Skarżący, powołując się na swoją bardzo trudną sytuację finansową zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13 881 zł. Do wniosku załączył oświadczenie o stanie majątku z dnia 13 marca 2013 r. Na podstawie art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przekazał Wójtowi Gminy S. kopię wniosku podatnika celem zajęcia stanowiska, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j. t. Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.). Wójt wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości w kwocie 10.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 13 maja 2013 r. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 209 § 1 O.p. Postanowienie Wójta z dnia 23 kwietnia 2013 r. dotyczyło zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości w kwocie 10 000 zł, a całkowicie pomijało pozostałą kwotę zaległości, tj. 3881 zł. W ponownie prowadzonym postępowaniu postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Wójt nie wyraził zgody na umorzenie całej ww. kwoty zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 maja 2014 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13 881 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz omówił zawarte w nim przesłanki umorzenia (ważny interes podatnika oraz interes publiczny). Zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i przedstawił sytuację finansową podatnika. W ocenie przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy "przesłanki ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Niskie środki na utrzymanie nie upoważniają automatycznie organu podatkowego do udzielenia ulgi. Okoliczność taka nie stanowi o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do obciążeń o charakterze cywilnoprawnym, prywatnym, jakimi są pożyczki zaciągane przez podatnika organ wskazał, że nie mogą one być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych przepisami ustaw podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach ponadto zauważył, że w toku całego postępowania podatnik wskazywał, że córka nie osiąga żadnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Powyższe stoi w sprzeczności z dokumentem stanowiącym załącznik do oświadczenia o stanie majątku z dnia 19 listopada 2013 r., tj. z postanowieniem Prezydenta Miasta Kielce z dnia 16 października 2013 r. Organ nie dopatrzył się ponadto zaistnienia zdarzeń losowych, na które podatnik nie miał wpływu. Z postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że sprawa była rozpatrywana przez Sąd z wniosku podatnika. Obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn wiąże się ponadto z uzyskaniem przez podatnika korzyści majątkowej w postaci nabycia w drodze zasiedzenia własności nieruchomości położonej w S. gmina S. o powierzchni 6.6100 ha. Zdaniem organu czerpanie pożytków, które przynoszą tego typu nieruchomości również może stać się środkiem wsparcia domowego budżetu. Potwierdził to sam podatnik w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. informując, że wiosną 2014 r. uzyskał korzyść finansową z nabytej nieruchomości w kwocie 300 zł, z tytułu sprzedaży drewna. W ocenie organu oprócz możliwości czerpania pożytków np. w postaci sprzedaży drewna czy dzierżawy gruntów, podatnik ma przecież także możliwość sprzedaży chociażby części nabytej nieruchomości. W związku z powyższym organ stwierdził, że jakkolwiek w chwili obecnej sytuacja materialna podatnika i jego rodziny jest trudna, to jednak istnieją realne podstawy do jej poprawy. Sama dolegliwość płatnicza, jaką jest obowiązek uregulowania zaległego podatku nie jest przesłanką z zakresu ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ zauważył przy tym, że począwszy od 1 czerwca 2014 r. na okres 6 miesięcy, podatnik otrzymał dodatek mieszkaniowy i energetyczny, które wpływają bezpośrednio na konto spółdzielni mieszkaniowej, zmniejszając zadłużenie czynszowe. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ wskazał na treść art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i podniósł dodatkowo, że udzieleniu wnioskowanej ulgi przeciwstawia się brak zgody właściwego przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego tj. Wójta. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę i wniósł o jej w całości ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. W ocenie Skarżącego przyjęcie przez organ, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika jest arbitralne i może prowadzić do pewnego uproszczenia i powierzchownej oceny stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę wskazując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, Sąd zaznaczył, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował Skarżący (podatek od spadków i darowizn) determinował sposób postępowania. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Z kolei niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Wójt nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanej przez podatnika zaległości. Skutki natomiast wcześniejszego rozstrzygnięcia podjętego w tej kwestii przez ten organ, na które powołuje się Skarżący zostały uchylone w wyniku decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2013 r. Jednocześnie organy prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie pozostałych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Sąd odwołał się do treści art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Jednocześnie użyty w art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Odnosząc się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Skarżący uzasadnił trudną sytuacją materialną. Sytuacja materialna podatnika i wynikająca z niej niemożność opłacenia podatku może uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu zainteresowanego. W związku z tym obowiązkiem organu było wyjaśnienie sytuacji materialnej i życiowej Skarżącego, ustalenie osób z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, dochodów oraz koniecznych wydatków tak dla jego egzystencji, jak i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe. Ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację podatnika istnieje wtedy, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty należności i jego sytuacją materialną istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez podatnika i jego bliskich podstawnych potrzeb życiowych. Tak dokonane ustalenia powinny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Organ stwierdził brak okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie należności Skarżącego. Ustaleń tych dokonał w wyniku przeprowadzonego postępowania. Oceniając postępowanie organu Sąd wskazał, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Stwierdzając, brak przesłanki ważnego interesu podatnika organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń argumentów, konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci oświadczeń Skarżącego oraz dokumentów obrazujących sytuację w jakiej aktualnie się znajduje. Analiza przedstawionych wielkości wskazuje, że wydatki przewyższają dochód. Fakt ten nie podważa jednak stanowiska organu o braku okoliczności wskazujących na istnienie przesłanki uzasadniającej umorzenie należności. Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości o powierzchni 6,61 ha, z którego okresowo czerpie pożytki. Prawidłowo również organ zauważył, że przynajmniej część nieruchomości może być przedmiotem sprzedaży, przynosząc Skarżącemu dodatkowy dochód. Organ uwzględniając również fakt zadłużenia czynszowego i podnoszonej możliwości eksmisji rodziny z lokalu mieszkalnego prawidłowo wskazał na otrzymany przez Skarżącego dodatek mieszkaniowy i energetyczny, które wpływają bezpośrednio na konto spółdzielni, w konsekwencji zmniejszając zadłużenie czynszowe. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym informacje podawane przez Skarżącego dotyczące jego aktualnej sytuacji materialnej są nierzetelne. W związku z nierzetelnością przedstawionych przez wnioskodawcę danych uprawnione stało się twierdzenie organu, że Skarżący swą postawą procesową nie przekonał, a tym samym nie wykazał, że nie jest w stanie uregulować zadłużenia z tytułu podatku od spadków i darowizn. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 106 § 4 p.p.s.a., art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji jako nie naruszającej prawa, przyjęciu, że brak jest przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, jak również, że Skarżący może sprzedać część nieruchomości, aby uregulować zobowiązanie podatkowe, pomimo, że bez zapłaty przedmiotowego podatku organ podatkowy nie wyda Skarżącemu stosownego zaświadczenia koniecznego do przedłożenia u notariusza w celu przeniesienia własności, części bądź całości nieruchomości na rzecz nabywcy, przy czym okoliczność jest faktem powszechnie znanym i została podniesiona przez Skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a które to uchybienia doprowadziły w konsekwencji do odmowy słuszności zarzutów poczynionych przez Skarżącego. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy, a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych nie dostrzeżono, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i rozpatruje wniesioną skargę kasacyjną w nawiązaniu do wyraźnie wyartykułowanych norm prawa, których naruszenie zostało zarzucone sądowi I instancji. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określa dwie różne postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, co z kolei łączy się obowiązkiem nie tylko wskazania przez stronę skarżąca, jaką postać miało naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, ale także z powinnością właściwego uzasadnienia każdej z zarzucanych form tych uchybień. Z tego m.in. względu wniesienie skargi kasacyjnej zostało ograniczone co do zasady do profesjonalnych pełnomocników (zob. art. 175 § 1 p.p.s.a.). Przymus adwokacko - radcowski ma zapewnić powołanie prawidłowej podstawy skargi kasacyjnej, czyli wskazanie przepisów – wraz z ich konkretnymi jednostkami redakcyjnymi, które – według strony – naruszył sąd I instancji dokonując kontroli działania organu. Autor wniesionej skargi kasacyjnej tym wymaganiom nie sprostał. Podniesione przez autorkę skargi kasacyjnej zarzuty tj. art. 106 § 4, art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podważa ustalenia stanu faktycznego, jednak aby odniosło ono zamierzony skutek, należy podnieść zarzuty prawa procesowego w kontekście naruszenia odpowiednich przepisów procesowych zarzucanych organowi administracji. Tych z kolei nie podniesiono. Trudno bowiem za takie uznać powołane w skardze kasacyjnej art. 113 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. czy też art. 106 § 4 p.p.s.a. i to bez wskazania w jaki sposób Sąd naruszył te przepisy. Poprzestanie na stwierdzeniu, że "zdaniem Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew nałożonemu przez ustawodawcę obowiązkowi, nie rozpoznał jego sprawy w sposób zgodny z w/w przepisami" nie jest wystarczające do zakwestionowania stanu faktycznego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, tak jak czyni to autorka skargi kasacyjnej. Natomiast przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. zawiera dyspozycję w postaci obowiązku zamknięcia rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten nie stanowi podstawy dla stawiania zarzutu odnoszącego się do ustaleń faktycznych. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 4 p.p.s.a., którym de facto autorka skargi kasacyjnej także dąży do podważenia stanu faktycznego. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że dokonując oceny w zakresie stosowania i wykładni prawa Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dostatecznego materiału to wymienione stanowisko nie jest równoznaczne i tożsame z podniesieniem i uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 134 § 1 czy art. 106 § 4 p.p.s.a. Natomiast odnośnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzestano na ogólnikowym stwierdzeniu, że zaistniały przesłanki do uznania ważnego interesu podatnika. Jak wskazano powyższej ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy można kwestionować za pomocą zarzutów obejmujących przepisy prawa, na podstawie których zostały one w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, czyli poprzez procesowe wykorzystanie zarzutów wskazujących odpowiednie przepisy postępowania podatkowego. Ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego; podniesienie tych zarzutów nie uzupełnia braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów tych nie zastępuje. Podniesione błędy skargi kasacyjnej mają w sprawie istotne znaczenie i uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie sądowej oceny zastosowania prawa w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.