I SA/Po 746/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. B., jako członka zarządu X. Sp. z o.o. w A., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podjęte przez organ egzekucyjny wszelkie możliwe działania w celu zaspokojenia należności Skarbu Państwa okazały się bezskuteczne. Organ podatkowy nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wynika, że spółka posiada zarejestrowany samochód ciężarowy marki A., rok produkcji [...]. Zdaniem organu prowadzącego egzekucję wydatki, jakie zostałyby poniesione z tytułu zajęcia, ewentualnej zwózki oraz wyceny pojazdu przewyższą wartość tej ruchomości. Zaznaczono przy tym, że organ nie posiada informacji, gdzie znajduje się ww. pojazd. Ponadto według informacji z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych X. Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z kolei, z raportu poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2011 r. wynika, że spółka na ten dzień nie miała siedziby pod adresem wskazanym w rejestrach, tj. w A., gdyż pod wskazanym adresem mieści się inne przedsiębiorstwo. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki - B. B. za wyżej wskazane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresach powstania tych zaległości pełnił ona funkcję prezesa zarządu spółki. W ocenie organu I instancji, w sprawie nie ziściły się przesłanki wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), które pozwoliły na zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu. Podniesiono bowiem, że B. B. nie wskazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu jej upadłości. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W odwołaniu z dnia [...], uzupełnionym w dniach [...] i [...] stycznia 2012 r., podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności zaś: - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez organ przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. M. pomimo, że właściwy do doręczeń pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie przesłuchania w okresie krótszym niż wymagany termin 7 dni, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przesłanek negatywnych do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki X., a także nierozpoznania istoty stawianych przez stronę zarzutów zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p., - art. 116 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co wyraziło się uznaniem, że strona nie wykazała, iż nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółce została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dopiero w dniu [...] listopada 2010 r. - art. 70 O.p. w wyniku przedawnienia roszczenia, albowiem doręczenie decyzji stronie nastąpiło w dniu [...] stycznia 2012 r., a więc w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto odwołujący się zarzucił, że w toku postępowania organ I instancji nie dokonał żadnych istotnych czynności dowodowych w zakresie podniesionych przez stronę zarzutów zmierzających do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w szczególności nie dokonał ustaleń w zakresie jej stanu majątkowego w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Zdaniem podatnika, przeprowadzenie dowodów tylko przez organ II instancji będzie sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., a to oznacza, że decyzja organu I instancji winna zostać uchylona, a ze względu na art. 118 § 1 O.p. postępowanie winno być umorzone. Odwołujący się stwierdził także, że w sprawie należy przeprowadzić dowody wskazujące na brak jego wiedzy o działaniach podejmowanych przez P. Z., jak też brak wiedzy o działaniach wspólników spółki, które doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spółce X. decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Ponadto podniósł, że dokumenty i dowody zebrane w sprawie nie dają pełnego obrazu stanu faktycznego do ustalenia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., gdyż nie ustalono przesłanek pozytywnych i negatywnych członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B. B. jako członka zarządu X. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości [...] zł. i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. B. za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktami notarialnymi z dnia [...] kwietnia 2005 r., Rep. [...] oraz z dnia [...] lipca 2006 r., Rep. [...], podatnik w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2006 r. był jedynym członkiem zarządu X. Sp. z o.o. Wobec tego stwierdzono, że skoro zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu spółki X., to w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. ponosi on solidarnie ze spółką odpowiedzialność za ww. długi podatkowe. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą stanowić podstawy do wydania orzeczenia zgodnego z żądaniem strony. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony przez organ I instancji i przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdzono, że w sprawie nie naruszono również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, gdyż organ I instancji w sposób czynny zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy uwzględnienie wniosków dowodowych strony w części dotyczącej przesłuchania B. B., E. S., T. M., J. M., jak również uzupełnienia materiału dowodowego (uzyskanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych O. B. oraz D. N. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, w czasie sprawowania przez B. B. funkcji członka zarządu (w sierpniu 2005 r.) należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Na konieczność tę wskazywały dane zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. za okres 01.07.2005 - 31.12.2006 r., z których wynikało, że w analizowanym okresie spółka dysponowała majątkiem o łącznej wartości [...] zł. Jednocześnie podkreślono, że w bilansie - po stronie pasywów - spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości należnych i niezapłaconych zobowiązań publicznoprawnych w kwocie [...] zł. Zobowiązania te zostały określone po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Na podstawie zebranych dowodów kontrolujący, w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzili, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupu paliwa m.in. od: A. Sp. z o.o., B. J. I., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego wykazano natomiast, że zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez ww. podmioty na rzecz spółki fakturach, faktycznie nie miały miejsca. Konsekwencją tych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce X. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do września 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta na skutek niepodjęcia przez spółkę środków zaskarżenia stała się decyzją ostateczną. Ubocznie wskazano także, że odrębną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określono spółce w prawidłowej wysokości zaległości publicznoprawne wobec Dyrektora Izby Celnej z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie podkreślono, że B. B. funkcję prezesa zarządu spółki X. objął dobrowolnie, świadomie zdecydował się na kierowanie spółką prawa handlowego nie mając wiedzy w zakresie funkcjonowania tego rodzaju podmiotu i znaczenia przewidzianych prawem handlowym instytucji. Ponadto stwierdzono, że podatnik świadomie udzielił P. Z. upoważnienia do działania w imieniu spółki. Nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznej sytuacji finansowej spółki, przyjmując zapewnienia P. Z. o rzetelnym zarządzaniu przedsiębiorstwem, czego dowodem miało być prowadzenie rachunkowości spółki przez profesjonalną księgową oraz okazywane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Stwierdzono także, że podatnik jedynie sporadycznie bywał w siedzibie spółki w A. W ocenie organu, to prezes zarządu w ramach prowadzonego nadzoru, bez względu na to, czy działa osobiście, czy też przez osobę upoważnioną, ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości związane z działalnością zarządzanej przez siebie spółki. Zaakcentowano przy tym, że prawo do prowadzenia spraw, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym spółki, jest obowiązkiem ustawowym członka zarządu wynikającym wprost z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."). Ponadto podkreślono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wskazał również majątku ruchomego, ani nieruchomego, jak również jakichkolwiek wierzytelności mogących stanowić podstawę skutecznego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Za chybiony uznano także zarzut strony, że decyzja organu I instancji jest błędna, albowiem w chwili jej wydania organy egzekucyjne nie ustaliły, że egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. W tym kontekście wskazano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2011 r. wynikało, że spółka na ten dzień nie miała siedziby pod adresem wskazanym w rejestrach, tj. w A., gdyż pod wskazanym adresem mieściło się inne przedsiębiorstwo. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że spółka z dniem [...] września 2011 r. zmieniła adres siedziby na: B., ul. B., jednak pomimo zmiany siedziby, spółka w dalszym ciągu nie prowadziła działalności gospodarczej (informacji uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.). Podkreślono także, że spółka poza ww. adresem, nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzania działalności, jak również nie składała deklaracji podatkowych. Nie posiadała także majątku względem którego, możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Bezskuteczne okazały się podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Ponadto zajęcie rachunku bankowego spółki w [...] S.A. nie doprowadziło do uzyskania środków finansowych pozwalających na zaspokojenie należności Skarbu Państwa w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał również, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki, kierując zapytania do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Ustalono, że w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, spółka figurowała jako właściciel samochodu ciężarowego marki A., rok produkcji [...], jednak z uwagi na niewskazanie przez spółkę miejsca znajdowania się tej ruchomości, brak było możliwości jej zajęcia. Wskazano także, że z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie pozwoliły na ustalenie majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako wierzyciel, wystąpił w dniu [...] listopada 2011 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. o nakazanie wyjawienia majątku. Żadne z wyznaczonych posiedzeń, pomimo zarządzenia przez sąd przymusowego doprowadzenia na rozprawę obecnego prezesa spółki nie odbyło się. W skardze z dnia [...] kwietnia 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. nierozpoznanie istoty sprawy i zasad odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 O.p. a także nierozpoznanie istoty stawianych przez stronę zarzutów zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności, co uwidoczniło się brakiem rozpoznania skomplikowanego charakteru toczącego się postępowania i konieczności oceny wszelkich wątków i przesłanek pozwalających na ustalenie solidarnej odpowiedzialności B. B. za zobowiązaniu X. Sp. z o.o., w szczególności brak rozpoznania przez organy podatkowe, że źródłem powstania zobowiązań spółki jest prowadzony przez P. Z. proceder zakupu nierzetelnych faktur VAT; pominięcie, że do ustalenia odpowiedzialności strony konieczne było zbadanie okoliczności mających wpływ na ocenę winy za niezłożenie w wymaganym ustawą terminie wniosku o upadłość spółki, tj. zbadanie stanu majątkowego spółki, zbadanie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o procederze P. Z., czy wiedział lub mógł i powinien ocenić skalę i zakres wskazanego procederu, a także jego wpływu na stan majątkowy i finansowy spółki, 2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, określonych w pismach z dnia [...] września i [...] listopada 2011 r., ponowionych w piśmie z dnia [...] września 2012 r. oraz dalszych pismach i wystąpieniach strony, 3. naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry postanowioną tezę, co wyraziło się pominięciem zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności egzoneracyjnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość X. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie ustalenia stanu majątkowego spółki i ewentualnie daty powstania niewypłacalności spółki, a także w zakresie braku wiedzy B. B. w zakresie nielegalnego procederu prowadzonego przez P. Z., 4. naruszenie art. 120 i art. 121 § O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego na niekorzyść strony, przy braku wyjaśnienia wątpliwości, co przejawiło się chociażby przesłuchania strony dla oceny kwestii winy, w sytuacji gdy organy podatkowe nakładają na osobę szczególny rodzaj odpowiedzialności, tj. ponad [...] odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy źródłem powstania zobowiązania była nielegalna działalność innej osoby, 5. naruszenie art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez ich zastosowanie, a także art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie uwidoczniło się uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za dowód w sprawie sprawozdania finansowego spółki za lata 2005-2006 złożonego do Sądu Rejestrowego, podczas gdy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zakończonego decyzją z dnia [...] ustalono, że wystawione faktury zakupowe są nierzetelne tym samym za nierzetelne należy uznać sporządzone na podstawie tych samych dokumentów sprawozdanie finansowe za ww. okres - co determinuje stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe bez przeprowadzenia jego badania na podstawie art. 193 § 1 O.p. nie może stanowić dowodu i podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, 6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez nielogiczne wnioskowanie, które przejawiało się przeprowadzeniem i uznaniem za dowód w sprawie sprawozdania finansowego X. Sp. z o.o. za lata 2005-2006, złożonego do Sądu Rejestrowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. i ustaleniem na jego podstawie stanu aktywów spółki, a w dalszej kolejności porównaniem stanu aktywów do zobowiązań podatkowych spółki i wysunięciem oceny, że stan majątkowy spółki obligował złożenie przez B. B. wniosku o upadłość - podczas gdy rzeczone sprawozdanie finansowe - bilans nie może stanowić dowodu na wskazaną okoliczność, ponieważ sporządzone jest ono na dzień 31 grudnia 2006 r., podczas gdy B. B. pełnił funkcję członka zarządu jedynie w okresie do [...] czerwca 2006 r., zatem samo sprawozdanie finansowe, w tym szczególności bilans, sporządzony na okres późniejszy nie może stanowić podstawy do wysuniętej przez organ oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 393/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku uwzględnienia skargi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził m.in., że w sprawie bezsporne jest, że w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2006 r. prezesem zarządu X. Sp. z o.o. był B. B., w związku z czym postępowanie podatkowe toczyło się wobec osoby, która potencjalnie była odpowiedzialna za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., oraz za miesiące od stycznia do marca 2006 r. WSA w Poznaniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2011 r. wszczęto postępowanie wobec B. B. celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki X. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zestawienie kosztów egzekucyjnych. Następnie, w dniu [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo informujące o wysokości kosztów egzekucyjnych oraz, że organ egzekucyjny nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki X. Natomiast z informacji uzyskanej z CEPiK wynikało, że spółka X. posiada zarejestrowany samochód ciężarowy marki A., rok produkcji [...], jednakże organ nie posiadał informacji, gdzie ten pojazd się znajduje. Ustalono też, że spółka nie figuruje w elektronicznych rejestrze Ksiąg Wieczystych. W ww. piśmie wskazano także, że z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r. wynika, że spółka X. nie ma siedziby pod wskazanym w rejestrach adresem. Analizując akta sprawy WSA w Poznaniu doszedł do przekonania, że dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w P. na etapie postępowania odwoławczego zebrał dowody, na które powołał się organ I instancji, których brak było w aktach sprawy, a które wskazywały na istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki X. W tym kontekście wskazano, że organ odwoławczy zwrócił się do organu egzekucyjnego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r., wraz z dowodem doręczenia, wskazanie, jakie i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne lub podjęte czynności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, przesłanie uwierzytelnionych kserokopii załączników pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], tj. pisma CEPiK z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] grudnia 2009 r., raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r., rozliczenia uzyskanych kwot z egzekucji od 1 stycznia 2004 r. do 17 sierpnia 2011 r. W postępowaniu odwoławczym ustalono również, że jeszcze przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności B. B. za zaległości X. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o wyjawienie majątku X. Sp. z o.o. z siedzibą w A. oraz, że spółka X. zmieniła adres siedziby. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że całe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji zostało przeprowadzone przez organ II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. żadnym dowodem nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki X. okazała się bezskuteczna, czyli że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki X. Ponadto podkreślono, że organ egzekucyjny wystąpił do Sądu o wyjawienie majątku dłużnika - X. Sp. z o.o. w listopadzie 2011 r., co zdaniem WSA w Poznaniu oznaczało, że całe postępowanie dowodowe prowadzone było po upływie terminu do wydania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki X. za grudzień 2005 i miesiące od stycznia do marca 2006 r. W świetle poczynionych rozważań Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. W wytycznych Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym winien w pierwszej kolejności ocenić, czy organ I instancji, wydając decyzję zebrał niezbędne dowody w sprawie, z którymi strona miała możliwość zapoznania się. W konsekwencji stwierdzono, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, a tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p. i wobec powyższego ocenę zarzutów skargi odnoszących się do przesłanek egzoneracyjnych uznano zbędna. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów O.p., a w szczególności, że organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 O.p. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym: uznanie przez Sąd, że w sprawie organ l instancji nie dysponował dowodami, które wskazywałyby, że egzekucja z majątku spółki X. była faktycznie prowadzona i okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, a tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p., podczas gdy zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że egzekucja należności podatkowych spółki X. z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy O.p. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p., tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ II instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego, WSA w Poznaniu błędnie skonstatował, iż organ odwoławczy naruszył ww. przepisy O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności poprzez przekroczenie granic, w jakich mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W tym zakresie NSA podniósł, że postępowanie dowodowe dotyczyło znanej, podnoszonej już przez organ I instancji, okoliczności faktycznej. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że uzupełniające postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się do zweryfikowania danych posiadanych przez organ I instancji w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki X. Ostatecznie wynik tej oceny nie zadowolił strony skarżącej, ponieważ organ odwoławczy uznał, że również i te dowody nie potwierdzają twierdzeń podatnika, ale przedmiotowa ocena nie doprowadziła do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Sąd II instancji zgodził się z twierdzeniem kasatora, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dysponował dowodem, iż egzekucja z majątku spółki X. okazała się bezskuteczna. Zaznaczono bowiem, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykazał, iż prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W związku z tym NSA uznał, że z pisma tego wynika w sposób jednoznaczny, iż egzekucja była skierowana do całego majątku, a działania podjęte przez wierzyciela wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić egzekucję administracyjną, a w tym, w szczególności stwierdzono, że w A. przy ul. A. brak jest znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. NSA stwierdził, że na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że "pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] jest dokumentem urzędowym, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i jako taki, posiada zwiększoną moc dowodową w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Z pismem tym strona skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji miała możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do niego. W konsekwencji, NSA uznał, że słuszna jest konstatacja, iż organ odwoławczy jedynie uzupełnił materiał dowodowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji ustaloną w toku postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Sąd kasacyjny orzekł także, że w sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się w zasadzie do uzyskania dowodu, który końcowo nie wpłynął na zmianę przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to trudno jest podzielić pogląd strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Stwierdzono bowiem, że organ odwoławczy, korzystając w sposób właściwy z możliwości, jakie daje mu art. 229 O.p., przeprowadził w sprawie jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące jednej tylko z zasadniczych okoliczności sprawy. Ponadto NSA wywiódł, że zachowanie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, wyznaczonych w art. 233 § 2 O.p., sprawia, iż niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym kontekście Sąd II instancji zaakcentował, że zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, co nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy O.p., które umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów I instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Podkreślono, że prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w zależności od potrzeb danego postępowania. Wobec powyższego NSA stwierdził, że skoro organ odwoławczy właściwie zastosował ww. regulacje prawne O.p., to Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie za częściowo zasadne uznano naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ WSA pominął w zaakceptowanym przez siebie stanie faktycznym doniosły fakt w postaci mocy dowodowej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. i wynikających z niego okoliczności, które nie zostały przez skarżącego zakwestionowane. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. NSA, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących materialnoprawnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, stwierdził natomiast, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, iż podstawę prawną stanowi art. 116 O.p. oraz, że prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, zaś skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim ocena wykładni i w jej konsekwencji zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 116 § 1 O.p., uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki X. Wykładni tej należy jednak dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić zatem należy, że oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 116 § 1 O.p. w niniejszej sprawie należy dokonać przy uwzględnieniu stanowiska zajętego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14. Sąd II instancji nie podzielając zarzutów co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, uznał, że materiał ten został prawidłowo zgromadzony, a ustalone okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie przepisów prawa materialnego. Powyższe wynika z jednoznacznego stwierdzenia Sądu II instancji, że organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, zaś skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność strony. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ skarżący formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, jako konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podkreślić należy, że skarżący, który był reprezentowany przez dwóch pełnomocników (k. 76 i 87 akt admin.), miał stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i zaprezentowania w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie, wraz z możliwością zgłoszenia wniosków dowodowych (postanowienia organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. ,[...] maja 2011 r. i [...] września 2011 r. - k. 56, 60 i 72 akt admin.; pismo skarżącego wraz z wnioskami dowodowymi z dnia [...] września 2011 r. - k. 83 akt admin.). Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucił organom podatkowym, że niezasadnie odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w tym bezpodstawnie zaniechały przesłuchania skarżącego, co jego zdaniem było koniecznie dla prawidłowej oceny kwestii winy (zarzuty z punktu 2 i 4 petitum skargi). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, postępowanie dowodowe przeprowadziły wybiórczo, a ocena dowodów nastąpiła w sposób dowolny. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły opisanych wyżej zasad postępowania dowodowego w sposób mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy, aczkolwiek zauważyć należy, że organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe w sposób niekonsekwentny. Uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego, organ I instancji uznał za konieczne przesłuchanie skarżącego, jego żony E. S. oraz świadków T. M. i J. M., w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., na okoliczność wykonywania przez skarżącego faktycznej funkcji w spółce X. (k. 90, 91. 93 akt admin). Ponadto organ I instancji włączył do materiału dowodowego protokoły z przesłuchania podejrzanych: D. N. i R. B. (k. 97-103). Jak wynika z akt sprawy, przesłuchany został tylko T. M. (k. 125 akt admin). Skarżący nie stawił się na termin przesłuchania, a w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. wnosił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po [...] grudnia 2011 r. (k.123). Jak się wydaje, organ I instancji wobec zbliżającego się upływu terminu do wydania decyzji (31 grudnia 2011 r. – art. 118 § 1 O.p.), postanowił ponownie ocenić konieczność prowadzenia tych dowodów, w kontekście okoliczności egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. i rozumienia wyrażenia "pełnienie obowiązków", występując o wydanie opinii prawnej (k. 129-139 akt admin). Po uzyskaniu tej opinii organ uznał, że przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, co nastąpiło w dniu [...] (k. 139 akt admin.). Co w sprawie jest istotne, organ I instancji zasięgając opinii prawnej, opisał sposób wykonywania funkcji, tak jak przestawił to skarżący, co wynikało ze sformułowanych przez niego tez dowodowych. Zauważyć bowiem należy, że wskazane przez skarżącego tezy dowodowe dotyczyły ustalenia faktu nie wykonywania przez niego rzeczywistej funkcji członka zarządu i sprawowania tej funkcji jedynie formalnie oraz dotyczyły ustalenia - jakie faktycznie wykonywał on czynności i zadania oraz jakie zajmował stanowisko (pismo pełnomocnika skarżącego z dnia [...] listopada 2011 r.- k. 108 akt admin). Okoliczności te nie wymagały jednak prowadzenia postępowania dowodowego, skoro organ ich nie kwestionował, a nawet powziął wątpliwość, czy taki sposób sprawowania funkcji członka zarządu, wypełnia dyspozycję normy z art. 116 § 1 O.p. W konkluzji uznać należy, że organ I instancji zbyt pochopnie podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Ostatecznie organ I instancji trafnie uznał, że przesłuchanie skarżącego na te okoliczności nie jest niezbędne dla zakończenia postępowania w pierwszej instancji. W ocenie Sądu, braku powtórnego pouczenia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p., nie można kwalifikować jako istotnego naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, w której skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników, w tym pełnomocnika profesjonalnego, którzy osobiście zapoznawali się z aktami sprawy i mieli możliwość uzyskania w każdym czasie informacji o biegu sprawy, a nadto mieli możliwość składania dalszych pism, w tym wniosków dowodowych. Skarżący nie został zatem pozbawiony możliwości procesowego działania w sprawie, a będąc reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, powinien był spodziewać się wydania decyzji, skoro zbliżał się koniec terminu do jej wydania (art. 118 § 1 O.p.). Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego dotyczącą zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 3 O.p. (strona 19 zaskarżonej decyzji). Nie ulega wątpliwości, że skarżący miał zapewnioną reprezentację podczas przesłuchania świadka T. M. Ponadto Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 ,3, § 4 i 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że ujawnione nieprawidłowości miały wpływ na dane księgowe, a w konsekwencji i sprawozdawczość spółki. Ujawnione istotne błędy dotyczące lat ubiegłych spowodowały zniekształcenia sprawozdania finansowego spółki za okres od [...] lipca 2005 r. do [...] grudnia 2006 i nie odzwierciedlały jej rzeczywistej sytuacji finansowej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że w obliczu ujawnionych danych bilansowych i niewzruszalności zatwierdzonych sprawozdań finansowych mógł wykorzystać jako dowód w sprawie to sprawozdanie finansowe spółki, jak również porównawczo skorygować dane bilansowe o wartości ujawnionych w okresie późniejszym zobowiązań podatkowych. W ten sposób organ odwoławczy zapewnił porównywalność sprawozdań finansowych za wskazany okres, w których nie zawarto faktycznej wysokości zobowiązań podatkowych z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Najdalej idący zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. uznany został za niezasadny już podczas poprzedniej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji przez tut. Sąd (sprawa I SA/Po 393/13), a stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd II instancji (sprawa I FSK 92/14), co wiąże Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę w niniejszym postępowaniu (art. 190 P.p.s.a.). W podsumowaniu tej części rozważań, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego przy respektowaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w tym zakresie przez Sądy I i II instancji, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie do odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych, co stwierdził już Sąd I instancji w toku poprzedniej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, a ocenę tę potwierdził Sąd II instancji. Zauważyć należy, że Sąd I instancji, orzekając po raz pierwszy nie kwestionował istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, uznał natomiast, że całe postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone zostało przez organ II instancji (z czym nie zgodził się Sąd II instancji). Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki X., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżący w zawartych w skardze zarzutach i ich uzasadnieniu eksponuje przede wszystkim kwestię winy podnosząc, że nie może ponosić odpowiedzialności za eksces i nielegalne działania innej osoby (P. Z.). W szczególności skarżący wskazał na brak rozpoznania przez organy podatkowe, że źródłem powstania zobowiązań spółki był prowadzony przez P. Z. proceder zakupu nierzetelnych faktur VAT; pominięcie, że do ustalenia odpowiedzialności strony konieczne było zbadanie okoliczności mających wpływ na ocenę winy za nie złożenie w wymaganym ustawą terminie wniosku o upadłość spółki, tj. zbadanie stanu majątkowego spółki, zbadanie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o procederze P. Z., czy wiedział lub mógł i powinien ocenić skalę i zakres wskazanego procederu, a także jego wpływu na stan majątkowy i finansowy spółki, W kontekście tej argumentacji podkreślić należy, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. art. 111 O.p.). Dla określenia odpowiedzialności członka zarządu istotne także jest, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Bez znaczenia jest, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię omawianego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 roku, III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319). Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zdecydował się pełnić funkcję prezesa zarządu spółki X. w ten sposób, że upoważnił do działania osobę trzecią, która faktycznie prowadziła sprawy spółki. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na zasadzie ryzyka i tylko wykazanie okoliczności egzoneracyjnych pozwala na jej uniknięcie. W świetle tych przesłanek uwolnienie się od odpowiedzialności nie jest możliwe przez wykazanie braku wiedzy o działalności przestępczej osoby, którą członek zarządu się posługiwał. W ocenie Sądu należy zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że B. B. funkcję prezesa zarządu spółki X. objął dobrowolnie, świadomie zdecydował się na kierowanie spółką prawa handlowego nie mając wiedzy w zakresie funkcjonowania tego rodzaju podmiotu i znaczenia przewidzianych prawem handlowym instytucji. Skarżący świadomie udzielił P. Z. upoważnienia do działania w imieniu spółki. Nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznej sytuacji finansowej spółki, przyjmując zapewnienia P. Z. o rzetelnym zarządzaniu przedsiębiorstwem, czego dowodem miało być prowadzenie rachunkowości spółki przez profesjonalną księgową oraz okazywane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego według którego, to prezes zarządu w ramach prowadzonego nadzoru, bez względu na to, czy działa osobiście, czy też przez osobę upoważnioną, ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości związane z działalnością zarządzanej przez siebie spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. słusznie zwrócił uwagę, że prawo do prowadzenia spraw, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym spółki, jest obowiązkiem ustawowym członka zarządu wynikającym wprost z art. 201 § 1 K.s.h. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki X. nastąpiło bez jego winy. W kontekście tej przesłanki stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W sprawie było bezsporne, że skarżący nie interesował się sytuacją finansową spółki X., działając w zaufaniu do P. Z. Skarżący nie może zatem uwolnić się od odpowiedzialności na zasadzie przesłanki braku winy przez udowodnienie, że dysponował on wiedzą o stanie finansowym i majątkowym tej spółki, która pozwalałaby mu zasadnie ocenić, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu p.u.n., w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie istniał. Co najwyżej, skarżący mógłby wykazać, że niezależnie od braku tej wiedzy, obiektywna sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący takich okoliczności nie udowodnił, koncentrując się głównie na negowaniu wartości dowodowej sprawozdania finansowego, na które powołał się organ odwoławczy oraz na fakcie późniejszego ustalenia zobowiązań spółki, po stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [....], nr [...]). W ocenie Sądu, przedstawiona w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawozdanie finansowe ze swej istoty prezentuje określone dane ekonomiczne w ujęciu historycznym. Obserwacja i analiza sytuacji ekonomicznej spółki przez zarząd nie polega jedynie na zapoznawaniu się ze sprawozdaniami finansowymi, ale wymaga analizy bieżącej, której skarżący nie wykonywał. Jednocześnie skarżący w żaden sposób nie wykazał, że gdyby taką analizę prowadził, to sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniałaby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzić zatem należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy analizując dane finansowe spółki X. miał podstawy do ustalenia, że już w sierpniu 2005 r. spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. (strony 13-15 zaskarżonej decyzji). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.