I GSK 1845/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 342/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 342/15 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) lutego 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia (...) lutego 2015r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia (..) października 2014 r., nr (...), w przedmiocie określenia J. S. zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w kwocie 20.042,00 zł. We wskazanym okresie J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D." Przewóz Osób w zakresie transportu lądowego pasażerskiego magazynował olej napędowy dla potrzeb własnego transportu w łącznej ilości 4000 litrów. Zmagazynowane paliwo stanowiło dostawę udokumentowaną fakturami VAT z dni (...) i (...) czerwca 2013 r. wystawionymi przez E. Sp. z o.o. na zakup paliwa w łącznej ilości 11.000 litrów. W trakcie kontroli w dniu (...) czerwca 2013 r. pobrano próbę oleju napędowego w celu wykonania badań laboratoryjnych. Przeprowadzono próbę polową na obecność znacznika i barwnika z paliwa pobranego ze zbiornika magazynowego oraz trzech autokarów znajdujących na terenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wszystkie testy potwierdziły brak znacznika i barwnika. Na podstawie sprawozdania z badań laboratoryjnych z dnia (...) sierpnia 2013 r. ustalono, że badane próbki klasyfikuje się w grupie olejów ciężkich z wyłączeniem olejów napędowych oraz olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Laboratorium Celne stwierdziło, że profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla olejów smarowych stanowiących mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Zdaniem badającego próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od wykorzystania towaru. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez J. S. w czerwcu 2013 r. w ilości 11.000 litrów, a dokonane ustalenia nie potwierdziły, aby od zakupionego oleju napędowego została zapłacona akcyza. Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa dla skarżącego wynika, że żaden z nich (E., oraz dostawcy do E.: T.-L., P. T., oraz dostawcy do T.-L.: K. E., P. T. i O.) nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Od paliwa zakupionego w czerwcu 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w zakresie dostawców paliwa do Spółki E. tj. T. L., P.L T., a także wobec dostawców paliwa do Spółki T. L. tj. K. E., O. również wykazało, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że firmy te powstały aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, dostawcy paliwa do tych firm nie są znani. Działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obrotu paliwa, ale również na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dokumentacja tych podmiotów jest niedostępna, albo nierzetelna. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym w przypadku paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł organ wskazał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) dalej: "u.p.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) lutego 2015 r. i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) października 2014 r. są zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji wskazując, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie był kwestionowany przez skarżącego, stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w związku z zakupem 11.000 litrów paliwa silnikowego wskazanego na fakturach z dnia (...) czerwca i (...) czerwca 2013 r. jako olej napędowy. Sąd dodał, że tylko na fakturze z dnia (...) czerwca 2013 r. dotyczącej 3.000 litrów paliwa widnieje zapis o zapłaconej akcyzie i opłacie paliwowej. Kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały wyszczególnione w powyższej fakturze. Sąd pierwszej instancji zważył, że z redakcji art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Sąd pierwszej instancji uznał, że - w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy - ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, czy uiścił należy podatek akcyzowy jak i (ewentualnie) czy podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje do słuszności twierdzeń, że od paliwa zakupionego przez skarżącego w czerwcu 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. oraz jej dostawców nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Zebrane dowody wskazują, że skarżący nabył w czerwcu 2013 r. wyrób akcyzowy stanowiący mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego, jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Zarzut, że podatkiem akcyzowym została obciążona ilość 11.000 litrów w sytuacji, gdy w momencie kontroli w zbiornikach skarżącego znajdowała się tylko 4.000 litrów wyrobu akcyzowego będącego mieszaniną oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego, wobec faktu, że kontrola dotyczyła miesiąca czerwca 2013 r., w którym skarżący wykazał zakup 11.000 litrów wyrobu akcyzowego, a jednocześnie żadnymi dowodami nie podważył ustaleń kontroli co do jakości zakupionego w czerwcu paliwa w ilości 11.000 litrów nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na osobie posiadającej wyroby akcyzowe spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od posiadanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w ramach wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Tymczasem jak sam skarżący przyznał w odwołaniu nigdy osobiście nie poznał prezesa E., nie weryfikował również, czy E. jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury oraz, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Gdyby zatem skarżący sprawdził we właściwych organach podatkowych, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy zapłacono akcyzę, pozyskałby informację o nierzetelności kontrahentów. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez skarżącego, brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu obciążenia skarżącego obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro bowiem ustalono, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu, to znaczy, że powstał obowiązek podatkowy z racji posiadania i zużycia przedmiotowego paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Prawidłowo wyliczono również wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., skoro skarżący zużywał zakupione paliwo do napędu wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportu i nie podważył żadnymi dowodami jakości zakupionego w czerwcu paliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut, że w momencie kontroli w zbiornikach znajdowało się tylko 4000 litrów wyrobu akcyzowego niespełniającego norm jakościowych (co ma znaczenie dla wysokości stawki podatku akcyzowego), w sytuacji gdy taki sam olej niespełniający norm jakościowych znajdował się w baku samochodów znajdujących się na parkingu skarżącego (co potwierdziły analizy laboratoryjne próbek) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów podważających ustaloną jakość badanego oleju dostarczonego w czerwcu 2013 r. czyni stawiany zarzut nieuzasadnionym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł J. S. zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości i zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 p.p.s.a.: a) błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 6 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji jego niezastosowanie, podczas gdy wykładania celowościowa tego przepisu każe stosować go także w sytuacji, gdy organowi podatkowemu znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i ma on możliwość określenia wobec niego kwoty podatku w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r.; b) błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a. i w konsekwencji jego zastosowanie, wskutek uznania, że przepisy te pozwalają na dochodzenie zapłaty akcyzy od nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy, podczas gdy celem tej regulacji jest dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, ponieważ nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co uzasadnia przypuszczenie, że uchybił on obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; 2. a nadto z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia podniesionych wyżej zarzutów, naruszenie prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a. wskutek uznania, że przepisy te pozwalają na dochodzenie zapłaty akcyzy od nabywcy wyrobów akcyzowych także w przypadku, gdy podatnik znajduje się w dobrej wierze oraz dysponuje dowodem uiszczenia podatku akcyzowego przez podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, znany organowi podatkowemu, podczas gdy celem tej regulacji jest dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi - solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy uzasadnione jest przypuszczenie, że uchybił on obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wskutek uznania, że olej znajdujący się w zbiornikach skarżącego w dniu (...) czerwca 2013 r. można zaklasyfikować do kategorii "pozostałych paliw silnikowych" ujętych w tym przepisie, podczas gdy wynik badania laboratoryjnego zawarty w sprawozdaniu nr (..) wyraźnie wykazał, iż olej ten klasyfikuje się w grupie olejów ciężkich z wyłączeniem olejów napędowych, nie stanowi oleju napędowego i można klasyfikować go w grupie "olejów smarowych, pozostałych olejów" określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., co skutkowało wyliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w niewłaściwej wysokości. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. art. 13 ust.1 oraz art. 13 ust. 4 tej ustawy w sposób opisany w pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej a także art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust.1 w sposób określony w pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponieważ zarzuty te wiążą się ściśle ze sobą uzasadnia to łączne odniesienie się do nich. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazany przepis zastosowały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i zaakceptował to zasadnie Sąd I instancji. Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności należy dostrzec, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Nadto przepis ten ma zastosowanie zarówno do opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Wynika to z konstrukcji systemu tego podatku, którego celem jest przede wszystkim zapewnienie zapłaty akcyzy. Należy szczególnie podkreślić, że cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – co też należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan faktyczny występuje w tej sprawie. Ustalono bowiem, że skarżący kasacyjnie w czerwcu 2013 roku nabył 11000 litrów paliwa – oleju napędowego i nie zadeklarował ani nie uiścił podatku akcyzowego. Nie sprawdzał także czy podatnikiem podatku akcyzowego była firma E.. Jak ocenił prawidłowo Sąd I instancji, dobra wiara skarżącego kasacyjnie, który jak sam twierdził padł ofiarą oszustów nie ma znaczenia przy regulacji dotyczącej podatku akcyzowego, zwłaszcza, że skarżący zaniechał podjęcia jakichkolwiek działań sprawdzających czy podatek został faktycznie zapłacony przez podmiot od którego nabył paliwo. Wskazać też należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE , na który wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b powołanej Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu C-325/99, zapadłym na gruncie "starej" Dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/WE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast z wcześniejszych rozważań wynika, że w sytuacji niezapłacenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, zobowiązanym do jego zapłaty jest skarżący kasacyjnie. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis ten nakazuje organowi, by ewentualne stwierdzenie braku zapłaty podatku akcyzowego było poprzedzone postępowaniem kontrolnym lub podatkowym zmierzającym do ustalenia czy taki podatek został już zapłacony. W niniejszej sprawie takie postępowanie przez organ podatkowy zostało przeprowadzone, które doprowadziło do ustalenia, że skarżący: posiadał wyrób akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i należnego podatku nie zapłacił; wskazał na dostawców tych wyrobów, ale nie okazali się oni dostawcami rzeczywistymi. Nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia te w pełni zostały podzielone przez Sąd I instancji, zaś skarżący kasacyjnie – tak jak zaznaczono na wstępie – nie podniósł w skardze kasacyjnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie został podważony, a w takiej sytuacji zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej określonego w pkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej, za usprawiedliwione należało przyjąć uznanie, że sporny olej jako pochodzący ze źródła nieudokumentowanego podlegał opodatkowaniu w oparciu o wskazany wyżej przepis. W sprawie bezspornie ustalono na podstawie wyniku badań laboratoryjnych, że kontrolowane w czerwcu paliwo było mieszaniną oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Zdaniem badającego próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od wykorzystania towaru. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego kasacyjnie zakupione paliwo wykorzystywał do bieżącej eksploatacji własnych autobusów. Ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2 – 4 u.p.a. wyrób energetyczny, dla celów stosowania ustawy o podatku akcyzowym, może być zaliczany wyłącznie do jednej z trzech grup tj. paliw silnikowych, paliw opałowych lub biokomponentów, a jednocześnie nie można go uznać ani za biokomponent ani za paliwo opałowe, to sporny wyrób energetyczny – olej napędowy (zgodnie z fakturami zakupu) natomiast (zgodnie z wynikami laboratorium mieszanina oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego) należy zaliczyć do paliw silnikowych, co przesądza o prawidłowości zastosowanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu ( DZ. U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę (1800 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.