I SA/Bd 419/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. K. kwotę 2.825,00 zł ( dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 5.0 TDI, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 3 porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach, oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135), oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dowodem na powyższe stanowisko jest materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania w postaci m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu, wyjaśnienia nabywcy pojazdu oraz dane pozyskane od dealera marki Volkswagen. W tym zakresie organ wskazał, że z oględzin dokumentacji fotograficznej pozyskanej od W. K. (pierwszego i obecnego nabywcy pojazdu) wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących z 5 pasami bezpieczeństwa oraz 5 zagłówkami. Tylny rząd siedzeń stanowi trzyosobowa kanapa. Tapicerka jednorodna skórzana. W drzwiach przednich kierowcy znajduje się mechanizm, który służy do elektrycznego sterowania przednimi i tylnymi szybami oraz przycisk do blokady drzwi. Przednie jak i tylne drzwi posiadają wstawione elementy imitujące drewno. Ponadto tylne drzwi posiadają kieszenie oraz podłokietniki. Pojazd posiada cztery uchwyty górne dla kierowcy i pasażerów. Tuż przy uchwytach górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajduje się po obu stronach oświetlenie. W oparciach foteli pierwszego rzędu znajdują się kieszenie, które służą jako schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w tylnej jego części posiada dodatkowy schowek oraz popielniczkę służące również pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Wszystkie te elementy służą temu, aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń. W. K. wyjaśnił ponadto, że pojazd w dniu zakupu posiadał 5 miejsc siedzących pomimo, że był zarejestrowany przez skarżącą jako samochód ciężarowy na 2 miejsca siedzące, nie posiadał przegrody, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa, wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki oraz uchwyty górne dla pasażerów. Był przeszklony po bokach. Szyby w drzwiach tylnych nie otwierały się, ale posiadały zamontowane przyciski do elektrycznego otwierania. Samochód przerejestrował z 2 osób na 4 bez dokonywania żadnych zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z pismem autoryzowanego dealera marki Volkswagen, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Organ ponadto wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, iż pojazd został przebudowany w Danii na 2 osobowy pojazd ciężarowy - czyli został wyprodukowany jako osobowy, a następnie jedynie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z tłumaczenia dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy. Natomiast tłumaczenie świadectwa homologacji wskazuje również na lekki samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i 5 drzwiami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe należy uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Wynika to z informacji przekazanej od autoryzowanego dealera marki Volkswagen. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. W tym zakresie organ wskazał, że zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Opisane przez stronę zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. Odnosząc się do załączonej przez stronę do akt postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie dokonuje ona klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, iż pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą. W interpretacji tej zaznaczono, że kwestie klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach art. 14b § 1 O.p. W związku z tym Minister Finansów nie był uprawniony do oceny stanowiska wnioskującej w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów. Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej klasyfikującej przedmiotowy samochód, organ odwoławczy zauważył, że została ona wydana w dniu 17 lipca 2014 r., zatem po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd, zdaniem organu, przedstawiona przez stronę WIT nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) obrazę art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej, mimo iż z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w tej sprawie dla organu wiążący, a wobec tego w świetle powyższych przepisów u.p.a. oraz aktów prawa wspólnotowego przedmiotowy samochód winien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy; 2) obrazę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podczas, gdy należało ją uchylić i umorzyć postępowanie; 3) obrazę art. 122 i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji; 4) obrazę art. 155 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy i wezwanie pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego; 5) obrazę art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i niepopartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, przejawiającej się m.in. w uznaniu, że świadectwo homologacji nie odnosi się do pojazdu będącego przedmiotem postępowania, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu -Wiążącej Informacji Taryfowej oraz pozostałych dokumentów wynika wprost, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym; 6) obrazę art. 194 § 1 O.p., polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 17 lipca 2014 r., stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co przesądzało o konieczności uwzględnienia ww. dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny; 7) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym: - błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu, - błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy, - błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - uznanie, że przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, - błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, z użyciem niezbyt specjalistycznych narzędzi, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe; 8) obrazę art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku tzw. "postępowania wyjaśniającego", tj. informacji od autoryzowanego dealera z dnia 02 czerwca 2011 r., gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu ciężarowego, ani też jednocześnie dealer marki nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową; 9) obrazę art. 272 pkt 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w toku postępowania podatkowego postanowienia z dnia 06 marca 2014 r. o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "postępowania wyjaśniającego" pomimo, prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju postępowania w sprawie, gdyż organ przed wszczęciem postępowania nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym; 10) obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów, ani wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze; 11) obrazę art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; 12) obrazę art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżanej decyzji jedynie pełnomocnikowi, podczas gdy strona wyłączyła z zakresu udzielonego pełnomocnictwa odbiór korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem wobec jej osoby, co zgodnie z tym przepisem oznaczało, iż decyzję należało doręczyć także stronie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód Volkswagen Touareg jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. W skardze skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, że powyższy samochód jest autem osobowym podniosła szereg zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii braku doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2014 roku skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K. C. do reprezentowania jej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w T., Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w przedmiotowym pełnomocnictwie K. K. uczyniła zastrzeżenie, że udzielone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, odnośnie zawartego zastrzeżenia w udzielonym pełnomocnictwie stwierdził, że nie koresponduje ono z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje żadnego wyjątku w zakresie doręczania pism urzędowych innej osobie niż pełnomocnikowi w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. W związku z tym organ uznał, że wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jemu, na jego adres też została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. Należy jednak zauważyć, że z przepisu art. 137 § 4 O.p. odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w i imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Innymi słowy może zdarzyć się, że strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W postanowieniu z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96 NSA stwierdził, że możliwe jest takie ułożenie przez stronę swoich stosunków z pełnomocnikiem, że organ będzie doręczał pisma w postępowaniu stronie, mimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W takim przypadku skutki prawne doręczenia będzie wywoływało doręczenie pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od zakresu udzielonego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 145 § 2 O.p. Skoro zatem w pełnomocnictwie z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca zastrzegła, że nie upoważnia ono do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby, to decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należało doręczyć stronie. Oczywiście organ mógł doręczyć wskazaną decyzję także pełnomocnikowi, lecz prawnie skuteczne jest tylko doręczenie decyzji stronie. Doręczenie tej decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznacza, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Pominięcie strony przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 889 i 685). Czyni to przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu co do dalszych kwestii podniesionych w skardze. Trudno bowiem odnosić się do pozostałych zarzutów sformułowanych wobec decyzji, skoro nie została ona w ogóle skutecznie doręczona i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.). Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Łent I. Najda – Ossowska J. Szulc