I SA/Gd 412/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalającą A.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po Z.Z. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy potwierdził nabycie, na podstawie testamentu, praw do spadku po Z.Z. (zmarłej dnia 10 marca 1979 r.) m.in. przez wnuka A.F. w 1/3 części spadku, postanowienie uprawomocniło się 4 stycznia 2014 r. W dniu 4 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w/w spadkobiercy. Jako przedmiot spadku ostatecznie wykazany został lokal mieszkalny nr 2 stanowiący odrębną własność o pow. Użytkowej 105,77 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, położony w budynku znajdującym się w G. przy ul. [...], objęty księgą wieczystą KW Nr [...] oraz udział w nieruchomości gruntowej opisanej w księdze wieczystej Kw nr [...], o zadeklarowanej wartości 300.000,00 zł (w tym 120.000,00 zł wartość udziału w gruncie). Natomiast w części F.2 zeznania SD-3 z dnia 4 lutego 2014 r. zostały wykazane długi i ciężary obciążające nabyty spadek w postaci obciążenia hipoteki w kwocie ujawnionej w księdze wieczystej, której kserokopię dołączono jako załącznik. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku badania treści ksiąg wieczystych dostępnych elektronicznie na Portalu Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, oraz aktu notarialnego Rep. A. [...] z dnia 23 czerwca 1961 r., dotyczącego umowy darowizny i ustanowienia odrębnej własności lokali, ustalił, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot spadku wynosi 110,16 m2. Ponadto spadkobierca kilkukrotnie, tj. w zeznaniu podatkowym z dnia 4 lutego 2014 r., korekcie zeznania z dnia 25 lutego 2014 r. oraz w wyniku realizacji prawa określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosił i uzasadniał kwestię dotyczącą zastosowania cyt. "zwolnienia z podatku z uwagi, że lokal wg. KW [...] wraz z całym domem od (roku 1948 do 1992) podlegał "kwaterunkowi" i zamieszkiwany był również przez rodziny obce z decyzjami o przydziale lokali z Urzędu Miasta (...)". Decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił A.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.728,00 zł. Organ podatkowy zaznaczył, iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), bowiem przedmiotem masy spadkowej nie jest budynek mieszkalny wymieniony w tym przepisie, lecz lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Nie uwzględniono również wskazanego w zeznaniu podatkowym ciężaru, wobec faktu, iż na dzień nabycia spadku - 10 marca 1979 r. - przedmiotowy lokal mieszkalny był jedynie obciążony hipoteką zwykłą umowną na rzecz T.Z. w wysokości 90 zł (odpowiadającą pierwotnie kwocie 3.000 zł przedwojennych), której aktualny wpis w księdze wieczystej opiewa na kwotę 0,01 zł. Kwota ta nie wywiera natomiast żadnego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowiła wartość lokalu mieszkalnego zaproponowana przez organ podatkowy i wynosząca odpowiednio - w odniesieniu do nabytego udziału 1/3 części - 157.419,00 zł, na którą spadkobierca, w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r., wyraził zgodę. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku dla osoby zaliczonej do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, nadwyżka do opodatkowania zamknęła się kwotą 147.782 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została według skali podatkowej, określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji A.F. pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., wniósł odwołanie od wymienionego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał na błędną kwalifikację uzyskanego przysporzenia majątkowego, poprzez przyjęcie, że "przedmiotem masy spadkowej nie jest budynek lecz lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnośnie budynku mieszkalnego. Zaznaczył, iż Sąd uznał, iż wolą spadkodawcy było powołanie do spadku spadkobierców wymienionych w testamencie w 1/3 części spadku. Z.Z. była właścicielką domu i gruntu do dnia 23 czerwca 1961 r., kiedy to swój dom z gruntem zaczęła przekazywać najpierw w formie darowizny dla dwóch synów. Reszta domu przypadnie po zakończeniu postępowania spadkowego wnukowi, w wyniku rozliczeń darowizn lub w innej formule prawnej. Celem podatnika jest właśnie uzyskanie 1/3 budynku i gruntu w dalszym postępowaniu spadkowym. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazuje, czy budynek przekazany w darowiznach lub spadku musi być przekazywany jednorazowo. Nie wyklucza przekazania budynku "stopniowo", co ma miejsce w tym przypadku. Odwołujący się zauważył, że spadkodawczyni podział domu na odrębne nieruchomości wykonała tylko w celu jego wyłączenia spod publicznej gospodarki. Ponadto A.F. zakwestionował przyjętą powierzchnię podnosząc, że wynosi ona 105,77 m2 a nie 110,16 m2. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na datę zgonu spadkodawczyni tj. 10 marca 1979 r. - i treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizny oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w omawianej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, zpóźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 3 ust. 1 wymienionej ustawy nowelizującej wskazuje bowiem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego aktu prawnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem zgodnie z regulacją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Pojęcie spadku zdefiniowane zostało w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) i oznacza, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c). "Otwarcie spadku" jest pojęciem technicznoprawnym stosowanym dla oznaczenia chwili śmierci spadkodawcy. Z tym zdarzeniem prawo spadkowe łączy skutek w postaci przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn bowiem, jak wykazano powyżej skutki podatkowe powoduje fakt przejścia praw i obowiązków majątkowych w dacie zgonu na określoną osobę. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez określonego spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy Kodeks cywilny, datą nabycia spadku jest chwila śmierci spadkodawcy, zatem nabycie spadku po zmarłej Z.Z. nastąpiło w dniu 10 marca 1979 r. A.F. - jako spadkobierca - nie zgłosił tego faktu do opodatkowania w chwili przyjęcia spadku, w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku powstał, zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 14 stycznia 2014 r. Moment ten decyduje także - zgodnie z art. 15 ust. 3 - o wysokości kwoty wolnej od podatku i skali podatkowej. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii dotyczącej przedmiotu masy spadkowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (zatem w przypadku spadkobrania - w dniu zgonu) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 13 zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Istotną okolicznością zatem jest, czy w dacie zgonu Z.Z. była właścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, czy właścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zaznaczyć w tej sprawie należy, że polskie prawo wyróżnia te dwie kategorie własności. Z akt sprawy wynika, iż w chwili śmierci, tj. 10 marca 1979 r. spadkodawczyni - Z.Z. - posiadała prawo własności lokalu mieszkalnego nr 2, stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się na pierwszym piętrze budynku mieszczącego się w G. przy ul. [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...], co potwierdza również w odwołaniu A.F. stwierdzając, iż "Z.Z. była właścicielką domu i gruntu na ul. [...] (...) do dnia 23 czerwca 1961 r., kiedy swój dom z gruntem zaczęła przekazywać najpierw w formie darowizn dla synów, zresztą zgodnie z testamentem, który napisała 9 kwietnia 1961 r. Reszta domu przypadnie po zakończeniu postępowania spadkowego wnukowi wymienionemu w testamencie w wyniku rozliczeń darowizn lub w innej formie prawnej". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla celów podatku od spadków i darowizn istotne jest prawne nabycie masy spadkowej w dacie wskazanej w art. 922 §1 Kodeksu cywilnego, a nie sposób w jaki, po dacie zgonu, spadkobiercy rozdysponują w/w masą spadkową. Z przywołanego przepisu wynika bowiem sukcesja uniwersalna, to jest dziedziczenie przez następcę prawnego w całości lub w udziale wszystkich rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność (lub współwłasność) zmarłego. Polskie prawo spadkowe - w dacie zgonu spadkodawczyni - nie przewidywało bowiem możliwości powołania spadkobierców do poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku. Dlatego w chwili otwarcia spadku pomiędzy spadkobiercami powstaje wspólność majątkowa, zaś Sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wymienia spadkobierców oraz wysokość ich udziałów spadkowych. Każdy ze spadkobierców - w dacie zgonu - nabywa zatem określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dopiero odrębna czynność cywilnoprawna, jaką jest dział spadku - uregulowany w art. 1037 - 1046 Kodeksu cywilnego - powoduje objęcie przez spadkobierców konkretnych przedmiotów spadku. Na skutek działu spadku określone osoby stają się wyłącznymi właścicielami konkretnych rzeczy stanowiących - do chwili działu - przedmiot wspólności. W omawianej sprawie zdarzeniem objętym zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn jest prawne, a nie faktyczne nabycie spadku. Natomiast późniejsze, to jest po 10 marca 1979 r., dokonanie podziału majątku spadkowego, nawet w oparciu o pierwotne intencje spadkodawczyni Z.Z. wyrażone w testamencie, uwzględniające już dokonane za życia nieodpłatne przysporzenia na rzecz synów J.F. oraz W.F., nie mają znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia. Tak samo nie wpływa na skutki podatkowe okoliczność ponoszenia po zgonie ww. kosztów związanych z "władaniem" nieruchomością w 1/3 części. Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 23 czerwca 1961 r. (Rep. A[...]) oprócz nieodpłatnych przysporzeń dokonanych przez Z.Z. na rzecz synów w postaci przeniesienia prawa własności udziałów w określonych częściach ułamkowych nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], wszyscy współwłaściciele ustanowili w budynku mieszczącym się na tejże nieruchomości odrębne własności trzech lokali, w ten sposób, iż: • lokal mieszkalny nr 1 na parterze wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki przyznano na wyłączną własność W.F., • lokal mieszkalny nr 2 na pierwszym piętrze wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki przyznano na wyłączną własność Z.Z., • lokal mieszkalny nr 3 na poddaszu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki przyznano na wyłączną własność J.F. Okoliczności te znajdują swe odzwierciedlenie w konstrukcji aktu notarialnego, bowiem umowę darowizn reguluje § 3, zaś oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokali umieszczone jest w § 5 niniejszego aktu. Wnioski organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza nadto treść księgi wieczystej nr [...], która założona została dla lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w G. ul. [...]. W dziale II "Własność" wpisana została Z.Z. właśnie na podstawie umowy darowizny oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 23 czerwca 1961 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Zatem stan prawny sprawy jednoznacznie wskazuje, że na datę zgonu ww. była wyłącznie właścicielką lokalu mieszkalnego i w takim zakresie na następców prawnych (w tym w 1/3 na odwołującego się) przeszły prawa z nim związane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należy uznać więc zarzut strony o dokonaniu przez organ pierwszej instancji błędnej kwalifikacji przedmiotu spadku, poprzez przyjęcie, iż masę spadkową stanowi wyodrębniony lokal mieszkalny nr 2, nie zaś udział w 1/3 części w budynku, a w konsekwencji nie zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie ma znaczenia także fakt zasiedlenia lokali o statusie odrębnej nieruchomości przez osoby z nakazem administracyjnym, bowiem ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnej regulacji w tym zakresie. Na aprobatę nie zasługuje również stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego masy spadkowej poprzez przyjęcie, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu wynosi 110,16 m2. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 23 czerwca 1961 r. Rep. A.[...] - na mocy którego ustanowiono m.in. odrębne własności trzech lokali - lokal mieszkalny nr 2 składa się z czterech pokoi, korytarza, kuchni i łazienki, zaś jego powierzchnia użytkowa wynosi 110,16 m2. Strony stawające do aktu notarialnego, poprzez złożenie podpisu pod aktem notarialnym, nie zakwestionowały powyższych ustaleń. Nadto należy zauważyć, iż w wyżej wymienionej księdze wieczystej aktualnie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. dla przedmiotowego lokalu w dziele I-O "Oznaczenie nieruchomości" Rubryka 1.5 "Obszar" widnieje wpis "110,1600 m2". Księga wieczysta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego organy podatkowy nie mają umocowania do zmiany danych zawartych w księdze wieczystej. Inicjatywę w tym zakresie posiadają natomiast osoby, których prawa nie zostały wpisane lub wpisano błędnie. Natomiast w piśmie z dnia 27 października 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wystąpienie tut. organu odwoławczego z dnia 8 października 2014 r. z prośbą o wskazanie rodzaju i etapu podjętych działań zmierzających do wyjaśnienia sugerowanej różnicy dotyczącej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, A.F. oświadczył jedynie, iż "po zakończeniu sprawy spadkowej trzeba będzie tę wartość skorygować zarówno w Księdze Wieczystej, jak i w UM w G.". Skoro do daty wydania przedmiotowej decyzji zmiany w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości lokalowej usytuowanej w G. ul. [...] nie nastąpiły, to powierzchnia użytkowa 110,16 m2 zasadnie przyjęta została do opodatkowania. Skargę od powyższej decyzji wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.F.. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty dot. masy spadkowej oraz metrażu lokalu mieszkalnego przy ul. [...]do stosownych urzędów podnosząc, że wystąpił o wyjaśnienie metrażu. Skarżący wywodził, że odziedziczył w części ułamkowej dom, ponieważ właściciele czy współwłaściciele wyodrębnionych lokali są jednocześnie i faktycznie właścicielami nieruchomości kompletnej czyli wspólnej ale w częściach ułamkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy podnieść, że ze względu na datę zgonu spadkodawcy tj. 10 marca 1979 roku, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zastosowanie w sprawie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych - (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 - dalej o zmianie u.p.s.d.), ustawa o zmianie u.p.s.d. wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Mając na uwadze obowiązujący w sprawie stan prawny należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły, wbrew zarzutom skargi, prawidłowy stan faktyczny w sprawie nie naruszając przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący na podstawie testamentu nabył spadek po Z.Z. w 1/3 części. Przy czym Z.Z. w dacie zgonu była właścicielką wydzielonego lokalu nr 2 przy ul. [...] o powierzchni 110,16 m2 oraz miała udział we współwłasności nieruchomości, z której lokalem został wydzielony w 5/15 części (powyższy stan faktyczny wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku oraz odpisów z ksiąg wieczystych oraz aktu notarialnego z 23 czerwca 1961 r. umowy darowizny i ustanowienia odrębnej własności lokali). Również prawidłowo organy podniosły, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Przy czym spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia. Nie zasługują zatem na uwzględnienie wywody skarżącego dotyczące stanu faktycznego istniejącego przed i po chwili otwarcia spadku. Mając zatem na uwadze ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, zarzuty skarżącego oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że istota sprawy polega na kwestionowaniu poglądu organów podatkowych, odnośnie zakresu ulgi podatkowej (zwolnieniu od podatku) przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Zdaniem skarżącego, zwolnienie to dotyczy również przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest część budynku w postaci lokalu mieszkalnego, albowiem pierwotnie spadkodawczyni była właścicielem budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska skarżącego, uznając za prawidłową argumentację organów, co do przedmiotu dziedziczenia i możliwości zastosowania w/w ulgi. W sytuacji, gdy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku związane z nabyciem budynku, nie można skutecznie twierdzić, iż w zakresie przedmiotowym tej ulgi mieści się również nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Regulacja ta jest jednoznaczna i nie może być mowy o innej intencji ustawodawcy, niż wynikająca z treści normy prawnej, bowiem pojęcia "budynek" i "lokal mieszkalny" stanowiący odrębną nieruchomość oznaczają co innego. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna (rozróżnienie rodzajów nieruchomości wynikające z art. 46 § 1 k.c.), prowadzą do wniosku, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, bowiem zwolnienie dotyczy tylko nabycia budynku, a nie poszczególnych lokali w nim się znajdujących. Dodatkowo należy podnieść, że również zarzut dot. metrażu przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie zasługuje na uznanie. Organy ustalenia co do metrażu (powierzchni lokalu mieszkalnego), dokonały na podstawie dokumentów tj. wypisy z księgi wieczystej, aktu notarialnego z 23 czerwca 1961 r. umowy darowizny i ustanowienia odrębnej własności lokalu, skarżący zaś nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów podważających wiarygodność powyższych dokumentów. Z tych wszystkich względów, skarga, jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). DSz