I SA/Po 335/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta X. określił O. S.A., poprzednio T. S.A. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok na kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że pismem z dnia [...].04.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał do Urzędu Miejskiego w X. wynik kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Z ustaleń przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli wynika, że skarżąca w latach 2009-2010 zaniżała wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezydent Miasta X. zaznaczył, że wydając swoją decyzję oparł się na danych będących w jego posiadaniu, w tym na podstawie decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz deklaracjach podatkowych złożonych przez spółkę na rok 2010. Organ I instancji wskazał również, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są między innymi sieci techniczne, w tym również linie telefoniczne. Wynika to z art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdzie sieci wymienione są jako przykład budowli. Zaznaczono w tym kontekście, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na taką budowlę składają się zarówno podziemne kanały telekomunikacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Zaznaczono również, że zwrócono się do skarżącej pismem z dnia [...].07.2014 r. o przedłożenie, będących w jej posiadaniu dowodów poprzez złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie: - wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie zostały ujęte w deklaracji za rok 2009 i 2010 według stanu na dzień 1.01.2009 r. i 1.01.2010 r. (wraz z ewentualnymi korektami) a które nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...].01.2009 r. z I. Sp. z o. o., - wartości zbytych budowli będących przedmiotem transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...].01.2009 r. Ponadto wezwano skarżącą do przedłożenia: - wyciągu z ewidencji środków trwałych dla grupy "2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" na dzień 31.12.2008 r. oraz 01.02.2009 r. - z zaznaczeniem pozycji dotyczących miasta X., - zestawienia nie zadeklarowanych przez spółkę obiektów - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w latach 2009 i 2010 położonych na terenie miasta X., o które pomniejszono ogólną wartość budowli do opodatkowania w roku podatkowym 2009 i 2010 w stosunku do roku 2007 i 2008, z uwagi na fakt, iż zdaniem skarżącej nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - zestawienia nie zadeklarowanych przez skarżącą obiektów - zbytych budowli będących przedmiotem transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...].01.2009 r. położonych na terenie miasta X., o które pomniejszono ogólną wartość budowli do opodatkowania w lutym 2009 r. Skarżąca nie udzieliła jednak odpowiedzi na kierowane do niej wezwanie, w związku z tym jedynymi dowodami w niniejszej sprawie okazały się deklaracje złożone przez spółkę w latach ubiegłych, tj. za rok 2007, 2008 i deklaracje złożone w roku 2009 oraz w roku 2010, załączniki dołączone do przedmiotowych deklaracji oraz korespondencja ze skarżącą. Na podstawie ewidencji gruntów i budynków organ I instancji ustalił, że skarżąca posiadała na terenie miasta X. w 2010 roku łącznie [...] m2 gruntu. Ustalono również, że spółka posiadała na terenie miasta X. budynki o łącznej powierzchni [...] m2. W odniesieniu do budowli skarżącej ustalono niezgodność w wykazanej do celów podatkowych wartości tych budowli o kwotę [...] zł w miesiącu styczniu 2010 roku. Prowadzona w roku 2009 korespondencja z podatnikiem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, pozwoliła w ocenie Prezydenta Miasta X. domniemywać, że wskazana niezgodność dotyczy wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zaznaczono również, że kanalizacja kablowa ma zgodnie ze swym przeznaczeniem chronić linie kablowe i tworzyć przestrzeń, w której mogą być układane kable, z kolei linie kablowe służą do przesyłu sygnału. W efekcie powyższe elementy, tj. kanalizacja i linie kablowe tworzą nierozerwalną całość - sieć, dzięki której firmy telekomunikacyjne mogą wykonywać działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu sygnału. Powoduje to zdaniem organu I instancji, że choć sam kabel może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, powinien być uznany za budowle. Jest on bowiem ściśle powiązany z pozostałymi elementami sieci i tylko jako taki może być efektywnie wykorzystywany. Podsumowując swoje wywody w tym zakresie Prezydent Miasta X. wskazał, że w omawianym przypadku sporne linie kablowe mają związek z działalnością telekomunikacyjną i tym samym należy stwierdzić, że są częścią składową budowli - sieci telekomunikacyjnej tworząc wspólnie z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową (zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 lit. b) prawa budowlanego) wobec czego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią budowlę i ich wartość winna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji zaznaczył również, że podatek od wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej został naliczony z okres od stycznia do lipca 2010 r. Na mocy bowiem nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17.07.2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym, zmiana ta spowodowała, że klinie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Prezydenta Miasta X. z dnia [...] sierpnia 2014 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia odwołania, skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie to w ocenie skarżącej jest następstwem nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Spółka zaznaczyła, że zaniechano przede wszystkim zbadania ewidencji jej środków trwałych. W kontekście tego zarzutu zaznaczono, iż ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń doszło w ocenie skarżącej również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem organ przyjął wartość budowli ustaloną w postępowaniu dotyczącym roku 2009 i zakończonym decyzją z dnia [...].08.2009 r. Skarżąca zaznaczyła także, iż w niniejszej sprawie właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zatem zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że organ nie uwzględnił, że związek o charakterze technicznym oraz użytkowym, nie występuje w przypadku, gdy linie kablowe są własnością innego podmiotu niż właściciel kanalizacji. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie, czy sporne przedmioty (tj. linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych) mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zgłaszanych przez skarżącą zarzutach , iż rzeczone linie kablowe począwszy od dnia [...] stycznia 2009r. stanowią własności innego podmiotu niż własność kanalizacji kablowej. Podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że dał on w pełni wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., w wyniku której to ustalono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne przeniesienie własności. Odnośnie kwestii opodatkowania linii kablowych położnych w kanalizacji zauważono, że kwestia ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a z utrwalonego stanowiska podzielanego przez organ odwoławczy wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2014 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jest przede wszystkim konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż zwłaszcza za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w X. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza normy postępowania podatkowego. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy stwierdzić należy, że ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji w ogóle nie gromadziły dowodów, a tym samym nie było podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić bowiem należy, że w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] lipca 2014 r., sporządzonym, m.in. w trybie art. 274a Ordynacji podatkowej, organ wezwał skarżącą o przedłożenie, będących w jej posiadaniu dowodów poprzez złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie: - wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie zostały ujęte w deklaracji za rok 2009 i 2010 według stanu na dzień 1.01.2009 r. i 1.01.2010 r. (wraz z ewentualnymi korektami) a które nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...].01.2009 r. z I. Sp. z o. o., - wartości zbytych budowli będących przedmiotem transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...].01.2009 r. Ponadto wezwano skarżącą do przedłożenia: - wyciągu z ewidencji środków trwałych dla grupy "2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" na dzień 31.12.2008 r. oraz 01.02.2009 r. - z zaznaczeniem pozycji dotyczących miasta X., - zestawienia nie zadeklarowanych przez spółkę obiektów - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w latach 2009 i 2010 położonych na terenie miasta X., o które pomniejszono ogólną wartość budowli do opodatkowania w roku podatkowym 2009 i 2010 w stosunku do roku 2007 i 2008, z uwagi na fakt, iż zdaniem skarżącej nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - zestawienia nie zadeklarowanych przez skarżącą obiektów - zbytych budowli będących przedmiotem transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...].01.2009 r. położonych na terenie miasta X., o które pomniejszono ogólną wartość budowli do opodatkowania w lutym 2009 r. Skarżąca nie udzieliła jednak odpowiedzi na kierowane do niej wezwanie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za lata 2009-2010 w podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że już tego samego dnia organ ten wydał, m.in. na podstawie 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, by jakikolwiek dowód został w sprawie przeprowadzony. Podkreślenia wymaga bowiem, że między wszczęciem postępowania podatkowego a zakończeniem gromadzenia materiału dowodowego, które nastąpiło w tym samym dniu, organ nie przeprowadził samodzielnie żadnego dowodu w sprawie. Organ nie włączył też w drodze postanowienia żadnego dowodu pozyskanego od innych organów, w szczególności przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej. W takiej sytuacji nie można mówić o tym, że istniał jakikolwiek materiał dowodowy, który mógłby stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie liczne dokumenty, w tym powołany powyżej wynik kontroli oraz deklaracje w podatku od nieruchomości skalane przez skarżącą, lecz brak numeracji kart akt sprawy oraz niezachowanie porządku chronologicznego nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, czy w memencie wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokumenty te już znajdowały się w aktach sprawy. Nie można wiec uzyskać pewności, że skarżąca miała faktycznie zapewnione prawo do zaznajomienia się z materiałem dowodowym, na podstawie którego organ zamierzał ustalić stan faktyczny sprawy. Kolejność, w jakiej dokumenty zostały wpięte do akt sprawy pozwala jednak na przyjęcie odmiennego stanowiska, gdyż najpierw w aktach znajduje się postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a następnie wpięte zostały dokumenty, które poprzedzają wydanie decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady jego prowadzenia, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ewidentne uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Dodatkowo zaznaczyć należy, że organy prowadzące postępowanie w sprawie w ogóle nie odniosły się do sygnalizowanej przez skarżącą kwestii odrębnej własności kanalizacji i położonych w niej linii kablowych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może natomiast mieć – w ocenie Sądu – znaczenie dla uznania danej konstrukcji za budowlę w rozumieniu ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadząc ponowienie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku od nieruchomości w odniesieniu do skarżącej, organ pierwszej instancji winien przede wszystkim zgromadzić kompletny materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poddać go ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno z akt sprawy, jak i uzasadnienia wydanej decyzji winno jasno wynikać, jakie dowody zostały w toku postępowania przeprowadzone i jakie dokumenty zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Po zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego organ winien wyznaczyć stronie termin na wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie na tej podstawie organ winien wskazać, jakie okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. Dopiero do tak ustalonego stanu faktycznego mogą znaleźć zastosowanie przepisy prawa materialnego, określające zakres obowiązków podatkowych. W takiej sytuacji przedwczesne i nieuprawnione jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż sądowa kontrola stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe wymaga w pierwszej kolejności uzyskania pewności, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.