II FSK 2641/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 w sprawie ze skargi E. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2641/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Fundacja podała, że jest organizacją pożytku publicznego, której celem jest prowadzenie działalności edukacyjnej. Zawarła umowę pożyczki środków pieniężnych, które zostały przeznaczone wyłącznie na realizację jej zadań statutowych, a w szczególności na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które będzie świadczyło odpłatne usługi edukacyjne. Zadała pytanie, czy umowa pożyczki objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) oraz czy objęta jest zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) – zajmując stanowisko, że przysługuje jej zwolnienie na każdej z tych podstaw, ponieważ zawarta umowa pożyczki stanowi czynność cywilnoprawną w sprawie nauki i szkolnictwa, a ponadto pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności pożytku publicznego. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 11.06.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. podlegają te czynności cywilnoprawne, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a zawarcie pożyczki na budowę, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola ma tylko pośredni związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Z kolei zwolnienie od tego podatku organizacji pożytku publicznego zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.c.c. dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych w związku z działalnością nieodpłatną, podczas gdy działalność, na którą skarżąca zaciągnęła pożyczkę, ma mieć charakter odpłatny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przez przyjęcie, że udzielenie jej pożyczki nie stanowi czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a przyjęte przez organ interpretacyjny kryterium "wystarczającego związku" z celem warunkującym zwolnienie ma charakter pozaustawowy i jest dowolne. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jakkolwiek w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie określono szczegółowo zakresu ustanowionego tym przepisem zwolnienia, a ponadto przepis ten, jako określający wyjątek, należy interpretować ściśle, niemniej zgodzić się należy ze skarżącą, że nie przewidziano w nim podziału na czynności bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonego w nim przedmiotu (spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej). Uznając taki podział organ interpretacyjny wprowadził więc nieistniejący w przepisie warunek w postaci bezpośredniości czynności cywilnoprawnych w wymienionych w nim sprawach. Prowadzi to do zawężającej interpretacji przepisu, z pominięciem okoliczności, że pożyczka przeznaczona została na cele szkolnictwa, a więc "w sprawach szkolnictwa"; zwrot "w sprawach" nie zawiera bowiem w sobie równoważności pojęcia "bezpośrednio". Skoro pożyczka zaciągnięta została po to, aby skarżąca mogła prowadzić działalność w zakresie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, dokonała czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że pożyczka zaciągnięta przez skarżącą na cele deklarowane mieści się w zwolnieniu od podatku, zawartym w tym przepisie. W uzasadnieniu tego zarzutu podniósł, że zawarcie umowy pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie prac umożliwiających prowadzenie przedszkola wprawdzie ma pośredni związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, niemniej nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia, określonego w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. W piśmie procesowym wniesionym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie zwolnienia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro zatem celem czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) jest sfinansowanie budowy i uruchomienia placówki szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c., gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia. Do tożsamych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł także w wyroku z dnia 21.04.2017 r. (II FSK 855/15) uznając, że pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest więc zasadny zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przez uznanie, że pożyczka zaciągnięta przez skarżącą na deklarowane przez nią cele mieści się w zwolnieniu od podatku, zawartym w tym przepisie. Zarzut ten obarczony jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, wykluczała możliwość objęcia tej czynności zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania, gdyż wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni, ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii, objęte są zwolnieniem, określonym w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Wykładnia tego przepisu, wskazana przez skarżącą i przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, winna być więc uznana za prawidłową, jako że – w przeciwieństwie do wykładni, za którą opowiada się organ interpretacyjny - nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w przepisie tym doszukać się usprawiedliwienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie – jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – związku wystarczającego do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej, a także wobec braku ku temu podstaw prawnych, skoro strona wygrywająca sprawę w tej instancji ani nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczyła w rozprawie przed sądem kasacyjnym.