II FSK 2653/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 289/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę O. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od O.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 289/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) i uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 22 grudnia 2014r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Decyzją z 7 listopada 2014 r. Wójt Gminy P. określił Spółce (wcześniejsza nazwa: T. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 36.798,00 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie w ustawowym terminie. Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. Wójt Gminy P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wspomnianej wyżej decyzji wymiarowej z 7 listopada 2014 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z 19 listopada 2014r. Zdaniem Kolegium z brzmienia art.239b O.p. należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze – związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie – z upływem terminu przedawnienia. W ocenie SKO musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Kolegium podkreśliło, że bezspornym w tej sprawie jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest krótszy niż trzy miesiące - w momencie wydania postanowienia organu pierwszej instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 43 dni. W ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, że w końcowej fazie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowały przedłużenie tego postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienie, postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie : 1/ art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a, art. 152a oraz art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy P., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; 2/ art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy P. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się uzasadniona. Sąd pierwszej instancji podał, że językowa wykładnia art.239b §1 i §2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że skoro Skarżąca wniosła odwołanie, to nie ma zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja przedstawiona w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych, nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Spółki, że skoro postanowienie Wójta Gminy P. nie zostało doręczone w sposób określony w art. 152a O.p. (w formie dokumentu elektronicznego), a zatem w ogóle nie zostało doręczone. Zauważył, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone w formie papierowej przez pocztę zarówno skarżącej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi, co wynika z akt sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do NSA wniosło Kolegium, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj.: a/ art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie, 2/ prawa procesowego tj. a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. - poprzez ocenę, że w tej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, samoistnie daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organy uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, iż wydanie decyzji przez organ II instancji jak i zapłata zaległości wraz z odsetkami z decyzji może nie nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 roku i to wskutek zachowania podatnika (m.in. dlatego, że w końcowej fazie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony składał kolejne wnioski dowodowe), a więc w tej sprawie organy podatkowe uzasadniły spełnienie łącznie przesłanek z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Pomimo sformułowania przez Kolegium w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem SKO, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. W ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że Strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, że w końcowej fazie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowały przedłużenie tego postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku. 6.2. Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Łodzi nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno Kolegium, jak i Skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. 6.3. W tej sytuacji należy uznać, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 poprzez uwzględnienie skargi, ponieważ zaskarżone postanowienia SKO i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem tego wyroku i brakiem oddalenia skargi. Wypada również stwierdzić, że doszło również do naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił. 6.4. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 6.5. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2