II FSK 3610/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 909/14 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. i S. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 września 2015 r., I SA/Op 909/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę E. S. i S. S. i uchylił zaskarżoną przez nich decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 września 2014 r. uchylającą decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego zapadła po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Burmistrza N. z dnia 9 czerwca 2014 r., którą organ ten ustalił im zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 7.332 zł. Przedmiotami opodatkowania były budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 412,16 m2, grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m2. Kolegium, powołując się na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 – dalej: u.p.o.l.), stwierdziło, w świetle wykładni gramatycznej tego przepisu przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Dalej zauważyło, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, inaczej, niż we wcześniejszych orzeczeniach przyjęto, że: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości. W ocenie NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. W konsekwencji NSA uznał za błędny pogląd, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Dalej Kolegium przytoczyło stwierdzenie NSA, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Dlatego – jak wskazał NSA – Sąd I instancji powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie powinien zbadać, czy skarżący wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Po zacytowaniu tego obszernego fragmentu wyroku NSA, Kolegium podniosło – odnosząc się już do rozpatrywanej sprawy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Burmistrza N. nie jest wystarczające do dokonania w wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien podjąć czynności postępowania wyjaśniającego zmierzające do ustalenia, czy opodatkowana nieruchomość rzeczywiście jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tak jak wskazano to w cytowanym wyroku NSA. W ocenie Kolegium, dotychczasowe postępowanie podatkowe, przeprowadzone przez organ I instancji, nie uczyniło zadość zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej i zasadzie kompletności materiału dowodowego. W skardze na tę decyzję skarżący domagali się stwierdzenia jej nieważności z uwagi na "błędną i złą podstawę prawną co jest wymogiem z art. 210 § 1 O.p., co oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej, co podlega w ocenie skarżących uznaniem jej za nieważną i narusza przepisy, co oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej", co podlega w ocenie skarżących uznaniem jej za nieważną i narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 167, art. 180 O.p. Ponadto skarżący wnieśli "o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza N. z dnia 9 czerwca 2014 r. z powodu rażącego naruszenia prawa a to § 3 ust. 1 i 2, § 4, § 5, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. nr 107 poz. 1138)., przez niewykazanie zarejestrowanych praw rzeczowych i materialnych podmiotu małżonków i przedmiotu nieruchomości będących majątkiem wspólnym małżonków, niewykazanie praw rzeczowych i materialnych przedsiębiorcy jako podmiotu podatku, działania bez podstawy prawnej tj. zastosowanie dla wymiaru podatku ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast ustawy o podatku rolnym, ponieważ podstawą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest art. 165 § 2 i § 4 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., które nie zostały wymienione w decyzji Burmistrza N.". Skarżący zarzucili ponadto organowi podatkowemu, że nie określił zakresu prowadzonego postępowania i nie przedstawił "żadnych zarzutów niedopełnienia obowiązków podatkowych wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w trakcie prowadzonego postępowania ani później w wydanej decyzji". Uzasadniając zarzuty skargi skarżący podnieśli, że wydana decyzja I i II instancji "mają istotne wady wskazujące na przekroczenia uprawnień i nadużycie stanowiska przez funkcjonariuszy publicznych rozstrzygających sprawę". Podkreślili, że organ odwoławczy "nie dopuścił do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności naruszył prawo odnosząc się tylko do jednego elementu sprawy, która została rozstrzygnięta w decyzji organu I instancji". Dowodem na to według skarżących było pismo Burmistrza N. z dnia 9 kwietnia 2014 r. uznające, że podstawą prawną wszczęcia postępowania podatkowego są nieistniejące podstawy prawne. Skarżący podnieśli dalej, że organ odwoławczy w decyzji zalecił przeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do skarżących na podstawie przepisu prawa, który nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej naruszając tym samym art. 280a § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący zarzucili, że organ I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia obowiązków podatkowych przez stronę jakie wymienia art. 165b Ordynacji podatkowej dowodem czego jest okoliczność, że nie ujawniono nieprawidłowości co do wywiązania się skarżących z obowiązków przepisów prawa podatkowego. Akcentowali skarżący także "brak podstawy prawnej dla wszczętego 28 lutego 2014 r. postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 2 i 4 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która jest nieprawidłowa w związku z brzmieniem art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej." Zauważyli też skarżący, że "nie wystąpiły okoliczności lub zdarzenia wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że organ naruszył ustawowy obowiązek wydania i doręczenia decyzji podatkowej do 1 marca 2014 r. w związku z brzemieniem art. 6 ust. 7 u.p.o.l.". Podnieśli także "bezprawne pozbawienie ich bez orzeczenia sądu prawa do ustawowego płacenia podatku w ratach i terminach ustalonych przez ustawodawcę w art. 6 ust. 3 u.p.o.l." Zauważyli, że w decyzji organu I instancji brak jest podstawy prawnej dla uznania gruntów i budynków za związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i za będące w jego posiadaniu, ponieważ organ powołał się na przepisy art. 2-6 u.p.o.l oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, w których nie ma żadnej normy przyznającej Burmistrzowi N. prawo przypisania nieruchomości za majątek skarżących jako przedsiębiorców i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tym tle zarzucili organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił braku podstawy prawnej dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wreszcie skarżący podnieśli naruszenia art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że obowiązek złożenia deklaracji nie został wykazany w uzasadnieniu postanowienia i w przywołanych podstawach wszczęcia postępowania podatkowego. Podnieśli, że nie mieli i nadal nie mają obowiązku składania deklaracji, gdyż nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto organ I instancji nie stwierdził w wydanej przez siebie decyzji, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący zauważyli też, że jeśli ich wnioski nie zostały uwzględnione to prowadzone postępowanie podatkowe nie było praworządne, nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i staje się tylko narzędziem dla prowadzenia polityki dyskryminującej skarżących przed organami państwowymi. Wskazując na powyższe uzasadnienie zarzutów wniesionych w stosunku do zaskarżonych decyzji skarżący wnieśli o wydanie wyroku ustalającego podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.399,00 zł, wskazując kwoty składające się na tę wartość. Zaznaczyli także, że za grunty pozostałe na działce nr 562/19 o powierzchni 3 393,33m² nie powinni płacić podatku, bo grunt taki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości, gdy stanowi nieużytek, użytek ekologiczny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony. Niezależnie od powyższych zarzutów i wniosków o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji skarżący domagali się "wydania wyroku sądowego orzekającego winę organu podatkowego – Burmistrza N. i funkcjonariuszy publicznych tego organu z powodu naruszenia przepisów prawa, przekroczenia uprawnień i nadużycia funkcji". Ponadto wnieśli o zobowiązanie organu I instancji oraz Starosty N. do zarejestrowania w ewidencji gruntów i budynków praw rzeczowych skarżących z ewidencji podatkowej nieruchomości oraz zobowiązanie organu do przedłożenia sądowi "pełnego wydruku z prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości od 21 października 1999 r. do 2014 r., celem udokumentowania jakie prawa rzeczowe zostały zarejestrowane przez ten organ i ustalenie, że fakt posiadania tej ewidencji pozwalał organowi na wydanie decyzji w ustawowym terminie". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W piśmie procesowym z 17 stycznia 2015 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko oraz wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. Postanowieniem referendarza sądowego WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2015 r. przyznano E. S. prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych w całości oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu, a skarżącemu S. S. prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych w całości. W piśmie z 17 lipca 2015 r. nazwanym "oświadczeniem" S. S. poinformował, że "rezygnuje z pomocy prawnej i będzie bronić się sam". Pełnomocnik z urzędu skarżącej E. S. r.pr. K. S. w piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w części obejmującej koszty zastępstwa procesowego, zarzucając dodatkowo naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 2, art. 229 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015, poz. 613 – dalej: O.p.).Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że decyzja I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, w wyniku czego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, albo w znacznej części. Organ odwoławczy nie wykazał też, że uchybienia Burmistrza N. nie dały się usunąć w trybie art. 229 O.p. w toku postępowania odwoławczego i w ramach kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie uzasadniło niczym dlaczego naprawienie wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego nie może być usunięte bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, w szczególności nie wykazało, że konwalidowanie uchybień nie jest możliwe ze szkodą dla zasady dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do obszernego zacytowania uzasadnienia wyroku NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt. II FSK 1661/12, który mimo, że dotyczy podatku od nieruchomości tych samych skarżących, to sam w sobie nie może być podstawą zastosowania art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że motywy powołanego orzeczenia NSA nie mogą zastąpić oceny dokonywanej przez organ II instancji rozpatrujący odwołanie. Kolegium zarzuciło decyzji Burmistrza N., że "powinien podjąć czynności postępowania wyjaśniającego zmierzające do ustalenia, czy opodatkowana nieruchomość rzeczywiście jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę". Zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest uzasadniony, a przynajmniej niezrozumiały, jeśli się zważy, że organ I instancji na stronach od 9 do 13 decyzji uzasadnia istnienie przesłanek wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przy tym organ I instancji odwołuje się do zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym danych wynikających z ewidencji gruntów budynków oraz zapisów aktów notarialnych czy protokołu oględzin z 2012 r. W takich warunkach organ odwoławczy winien wykazać, że nie mógł zastosować art. 229 O.p. i uzupełnić materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p., przy braku wykazania, dlaczego w sprawie nie mógł być zastosowany art. 229 O.p. doprowadziło do naruszenia tych przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania Sąd I instancji sformułował jako obowiązek oceny odwołania w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, a jeżeli któraś z okoliczności faktycznych wymaga dodatkowych wyjaśnień – zastosowania art. 229 O.p. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a przez niesłuszne przyjęcie, że uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji oraz art. 153 p.p.s.a. przez niesłuszne związanie organu nietrafnymi zaleceniami; co nastąpiło na skutek wadliwej oceny stanu sprawy i wadliwej oceny dowodów w kontekście art. 233 § 2 O.p., polegającej na uznaniu, że: 1) W sprawie podatkowej nie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i wydania decyzji kasacyjnej; 2) Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, 3) Wobec obszernego materiału dowodowego organ odwoławczy nie wykazał, że nie mógł zastosować art. 229 O.p. i że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, podczas, gdy – wbrew ocenie Sądu I instancji: 1) W sprawie istniały warunki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części; 2) Organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny zebranych dowodów i uczynił to w kontekście zaleceń zawartych w wyroku NSA z 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12, dotyczącego sprawy wymiaru podatku od nieruchomości należących do skarżących, za inny rok podatkowy; 3) Kolegium zaleciło Burmistrzowi N. przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż uprzednio organy prowadziły postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy nieruchomości skarżących znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obecnie stało się konieczne ustalenie całkowicie odmiennego zagadnienia – czy opodatkowane nieruchomości stały się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można je uznać za związane z tym przedsiębiorstwem – czego dotąd nie badano. W związku z tym autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodne z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie natomiast do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z zestawienia tych przepisów wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 O.p.). Jeśli zakres ten miałby przekraczać wyznaczone przepisem ramy wskutek uznania, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że o dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej przesądza zakres, w którym trzeba postępowanie dowodowe przeprowadzić, ale także – co podkreśla się w orzecznictwie i literaturze – znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). Innymi słowy, organ dopuszcza się naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., jeśli wydaje decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe tylko postępowania dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jeśli trzeba wyjaśnić okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W rozpoznanej sprawie zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, że ocena Sądu I instancji zupełnie abstrahuje od tego elementu zagadnienia dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej. Słusznie podkreślał autor skargi kasacyjnej, że prowadzone dotąd przez organ I instancji postępowanie dowodowe zmierzało w kierunku ustalenia, czy nieruchomości skarżących znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Okoliczność ta okazała się kwestią o drugorzędnym znaczeniu dla sprawy z uwagi na wyrok NSA, który zapadł w sprawie skarżących, tyle że za inny rok podatkowy (II FSK 1661/12). W świetle zawartych tam wywodów stało się jasne, że również w sprawie rozpoznawanej przez organ odwoławczy konieczne było poczynienie ustaleń co do nie zbadanego dotąd zagadnienia, czy opodatkowane nieruchomości stały się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można je uznać za związane z tym przedsiębiorstwem. Prowadzenie postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy oznaczałoby prowadzenie tego postępowania zamiast organu I instancji, który dowodów na tę okoliczność nie zebrał tylko dlatego, że nie wiedział, iż mogą być one istotne dla sprawy. Kierował się bowiem dotąd wyłącznie gramatyczną wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (s. 5 skargi kasacyjnej). W tym kontekście dokonana przez Sąd I instancji ocena dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej musi być uznana za nieprawidłową. Sąd ten ograniczył się w istocie do stwierdzenia obszerności materiału dowodowego i tego, ze Kolegium nie wykazało przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 223 § 2 O.p., przy niewykazaniu, że nie mogło zastosować art. 229 O.p. Błędem było, zdaniem Sądu I instancji, powołanie się na uzasadnienie wyroku NSA z 17 lipca 2014 r. II FSK 1661/12, który – zdaniem Sądu – podstawą wydana decyzji kasacyjnej być nie może. Rzecz jednak w tym, że przywołanie wywodów zawartych we wskazanym wyroku NSA było konsekwencją aprobaty Kolegium dla wyrażonego tam poglądu. Abstrahując już od mocy wiążącej tego wyroku (art. 170 p.p.s.a.) należy stwierdzić, że nic nie stało na przeszkodzie uznaniu tych wywodów za stanowisko organu odwoławczego, tyle że poparte orzecznictwem sądowym w analogicznych sprawach skarżących. Stanowisko to doprowadziło Kolegium do słusznego przekonania, że istotna dla rozstrzygnięcia jest kwestia włączenia danej nieruchomości do przedsiębiorstwa skarżących, a nie to, czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (i dlatego tylko podlega opodatkowaniu). Znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania nieruchomości skarżącej nie sposób w żaden sposób podważyć, czego – notabene – Sąd I instancji nie usiłował nawet uczynić ograniczając się do wskazania na objętość materiału dowodowego i czynione dotąd ustalenia orangu I instancji. W związku z tym za niezasadną należało uznać także skargę wniesioną na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, w której zarzucano zaaprobowane przez Sąd I instancji naruszenie przepisów art. 233 § 2, art. 229 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. Dlatego Sąd odwoławczy uznając, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy ze skargi skarżących na kasacyjną decyzję organu odwoławczego, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi (art. 188 O.p.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.