III SA/Wa 3802/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr PL/LM/834/40/BNJ/14/RD-72991 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – B. R., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania przed Sądem Rejonowym o zniesienie współwłasności nieruchomości, Skarżąca zawarła z uczestniczką postępowania ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, tj.: a) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, b) nieruchomości obejmującej działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...]oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, c) nieruchomości obejmującej zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, d) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, e) nieruchomości obejmującej działki nr [...],[...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach 8008/10.000 i 1992/10.000. W ten sposób Skarżąca stała się wyłączną właścicielką działek o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], w zamian za przekazanie przysługujących jej udziałów w działkach o nr [...][...],[...],[...],[...]oraz [...], które przypadły drugiej ich współwłaścicielce. Powyższe nieruchomości przed zniesieniem współwłasności stanowiły gospodarstwo rolne, zaś nabyte udziały w nieruchomościach weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Skarżącej, którego obecna powierzchnia wynosi 1,3971 ha przeliczeniowych (przed zniesieniem współwłasności Skarżąca była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, zaś po zniesieniu współwłasności wyłączną właścicielką jego części stanowiącej samodzielne gospodarstwo rolne). Skarżąca należy do II grupy podatkowej - art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.". W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności? 2) Czy w sytuacji, gdy nabyte w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w chwili nabycia stanowią gospodarstwo rolne (lub jego część) albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn? Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W ocenie Skarżącej czynność prawna (ugoda sądowa) obejmująca nieodpłatne zniesienie współwłasności wielu nieruchomości nie może być na gruncie u.p.s.d. inaczej kwalifikowana, niż nieodpłatne zniesienie współwłasności, gdyż ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wyraźnie odróżnia ten tytuł nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych od innych tytułów nabycia, ze względu na specyficzne, przedmiotowo istotne elementy tej czynności prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez Skarżąca na wyłączną własność pojedynczych, wyodrębnionych geodezyjnie działek, objętych uprzednio współwłasnością, nie powinno być oceniane, pod kątem prawnej kwalifikacji tego nabycia, bez uwzględnienia dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej jednoczesnego przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela przysługujących Skarżącej udziałów w innych działkach objętych współwłasnością. Zdaniem Skarżącej na gruncie u.p.s.d. doniosłości prawnej pozbawiona jest okoliczność, iż zniesienie współwłasności dotyczyło wielu wydzielonych geodezyjnie działek wchodzących w skład nieruchomości objętych kilkoma księgami wieczystymi w sytuacji, gdy dokonane w oparciu o zawartą przed sądem ugodę, wzajemne, ściśle ze sobą związane świadczenia, prowadzące do jednoczesnego zniesienia współwłasności wszystkich nieruchomości objętych współwłasnością, mają charakter jednego zdarzenia prawnego. W opinii Skarżącej, za słusznością jej stanowiska przemawia zarówno literalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d., który wyraźnie wskazuje jako jedyne kryterium powstania obowiązku podatkowego, porównanie wartości rzeczy lub praw majątkowych przysługujących osobie fizycznej przed zniesieniem współwłasności rzeczy wspólnej z ich wartością po zniesieniu tej współwłasności, jak również wykładnia funkcjonalna i celowościowa, która w oparciu o ocenę, wskazanych w art. 1 u.p.s.d., tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, prowadzi do odtworzenia woli ustawodawcy uregulowania konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z przedstawionym przez Skarżącą we wniosku. W odniesieniu do pytania drugiego, Skarżąca uznała, że w sytuacji, gdy nabyte w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w chwili nabycia stanowią gospodarstwo rolne (lub jego część) albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała przy tym na art. 4 ust 1 u.p.s.d. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i art. 211 oraz art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.". Podkreślił, że podatkowi od spadków i darowizn podlega zniesienie współwłasności dokonane przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat albo podział rzeczy bez dopłat polegający na przyznaniu każdemu (lub niektórym) ze współwłaścicieli wyodrębnionej jej części. Stąd też w przypadku zniesienia współwłasności między osobami nie zaliczonymi do I grupy podatkowej, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 u.p.s.d., możliwe jest ustalenie, czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nie nabyli nieruchomości o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wskazał, iż żaden ze współwłaścicieli nie nabył nieruchomości ponad wartość przysługującego mu udziału we współwłasności, prawidłowe jest stanowisko, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego było prawidłowe. Minister uznał także za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie pytania drugiego, dotyczącego stosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do nabycia własności nieruchomości tytułem zniesienia współwłasności, niemniej pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia te nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę zwolnienia. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, zmieniając powyższą interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabycia własności nieruchomości. Minister podkreślił, że ocena prawnopodatkowa przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w odniesieniu do pytania pierwszego ma rozstrzygnąć, czy nabycie własności kilku nieruchomości tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega podatkowi od spadków i darowizn. Organ odwołał się przy tym do art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i ust. 6 u.p.s.d. Minister stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 211 K.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego stosownie do art. 212 K.c. Jednocześnie zdaniem organu, skoro przedmiotem opodatkowania jest nabycie własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a rzeczą tą jest nieruchomość, przy braku jej definicji w u.p.s.d. powinno się stosować definicję nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podatkowi temu podlega zatem nabycie przez osobę fizyczną na własność rzeczy lub praw majątkowych - w odniesieniu do których ustał stosunek współwłasności. W ocenie Ministra analiza powyższych przepisów, zarówno K.c. dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy, jak i u.p.s.d. dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. W konsekwencji zdaniem Ministra stanowisko jakie prezentuje Skarżąca we wniosku - w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania i przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn – było niezasadne. Przedmiotem tym nie jest bowiem ugoda skutkująca jakimikolwiek przesunięciami majątkowymi dokonanymi między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości). Ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy więc odnieść każdorazowo do konkretnej nabytej na własność rzeczy, a nie do zbytej. Minister stwierdził ponadto, że skutki podatkowe nabycia własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności rzeczy, np. kilku nieruchomości, nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy kilku. Nabycie własności każdej nieruchomości (jej fizycznie wydzielonej części) będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega bowiem nabycie nieruchomości na wyłączną własność lub wydzielonej jej części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności tej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku. W przypadku podatku od towarów i usług wartość zbytych nieruchomości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Natomiast zdaniem Ministra za prawidłowe uznać należy stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w odniesieniu do nabycia własności kilku nieruchomości, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej "u.p.r.", stanowią gospodarstwo rolne lub jego część i to gospodarstwo będzie prowadzone przez Skarżącą przez okres 5 lat od dnia nabycia. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d., przez niezasadne uznanie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy; 2) art. 46 § 1, art. 211 i art. 212 K.c., poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w u.p.s.d., 3) art. 14e, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - brak wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu Skarżącej, - niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji zmieniającej; w szczególności niewyjaśnienie z jakich przyczyn organ z urzędu zdecydował się na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. Według Skarżącej zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie różnicy między wartością praw udziałów w nieruchomości przysługujących podatnikowi przed zniesieniem współwłasności, a wartością zbytych praw udziałów w nieruchomości. Skarżąca wskazuje, że zgodnie z definicją prawno-rzeczową z art. 46 § 1 K.c. nieruchomość to rzecz dookreślona atrybutami odróżniającymi ją od ruchomości. Wobec tego pojęcia nieruchomość nie należy definiować w powiązaniu z ujęciem wieczystoksięgowym. Przy ustalaniu definicji nieruchomości użytej w u.p.s.d. nie należy automatycznie transponować przepisów traktujących o księgach wieczystych. Pojęcia nieruchomości zawarte w tych aktach nie są tożsame z uwagi na inny cel uregulowania ich w aktach prawnych. Tym samym w opinii Skarżącej nie można subiektywnie przyjmować dowolnej interpretacji przepisów ustaw, w oderwaniu od ich przeznaczenia i wykładni celowościowej. Ponadto dokonując wykładni normy prawnej wybrać należy taką jej możliwą interpretację, której konsekwencje polityczne, społeczne, gospodarcze i dla ochrony środowiska są najbardziej korzystne. Zdaniem Skarżącej zniesienie współwłasności praw nabytych w drodze dziedziczenia jest szczególną formą czynności prawnej, gdyż w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobierca wchodzi w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Naturalnym jest więc dziedziczenie nieruchomości, w obrębie których wydzielono poszczególne księgi wieczyste. Dla interpretacji przepisów u.p.s.d., w szczególności jej art. 7, istotną okolicznością jest wspólny tytuł nabycia (dziedziczenie) obejmujący nabycie wielu różnych składników majątku. Gramatyczne brzmienie powyższego przepisu wskazuje na "czystą wartość" jako na sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania. Na zamiar ustawodawcy całościowego ujęcia wartości nabytych rzeczy i praw wskazuje treść art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Potwierdzeniem tego stanowiska ma być też treść art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do zapisu jako ciężaru spadku, którego wartość obciąża spadek, a nie poszczególne składniki nabytego w drodze spadku majątku. Według Skarżącej w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartość praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Rozważania w przedmiocie legalności kontrolowanego aktu należy rozpocząć od kwestii procesowych. Zdaniem Sądu wnikliwa lektura zaskarżonej interpretacji, a w szczególności stanowiska organu prowadzi do wniosku, że organ w istocie naruszył dyspozycję normy art. 14e O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu nieakceptowalne jest stanowisko Ministra Finansów, który zmieniając interpretację indywidualną, z powołaniem się na treść art. 14e O.p. w związku z orzecznictwem Sądu Najwyższego dotyczącym interpretacji przepisów prawa cywilnego, pominął dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Sąd stwierdza, że pomocny w sprawie może być m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany 23 czerwca 2009r. w sprawie o sygn. akt II FPS 237/08. Z orzeczenia tego wynika, że jakkolwiek zajście zdarzenia, które wypełnia dyspozycję normy art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., nie oznacza zastosowania normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. NSA wskazał również na konieczność ustalenia podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem NSA przy znoszeniu współwłasności prawa konieczne jest bowiem zbadanie czy dochodzi do przysporzenia majątkowego; należy więc badać stan majątku po i przed zniesieniem współwłasności oraz to czy substancja majątkowa nie uległa zmianom, zwłaszcza wskazującym na przyrost ich wartości rynkowej. NSA stwierdził ponadto, że jeżeli wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Nadwyżka tak wystąpi natomiast, gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska płynącego m.in. z ww. wyroku NSA. Odnosząc się do meritum, Sąd wskazuje, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. stanowi, iż podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Sąd wskazuje przy tym, że przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. nie precyzuje czy chodzi o wartość łączną wszystkich nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych czy też wartość poszczególnych rzeczy oddzielnie. W ocenie Sądu przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. należy jednak odczytywać łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d., wskazującym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku od spadków i darowizn nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Norma wynikająca z zacytowanego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. W świetle powyższych rozważań możliwe jest zatem przyjęcie przy wykładni art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., że podstawą opodatkowania p.s.d. w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. W świetle ww. przepisów podstawą opodatkowania będzie więc przyrost majątku ponad wartość, która dotychczas przysługiwała współwłaścicielowi. Wskazać też należy, że ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności - przy zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 i 6 u.p.s.d. oraz art. 8 i art. 9 u.p.s.d. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie powiększył się (przyrósł) podatnikowi - nabywcy - udział we współwłasności rzeczy lub praw majątkowych – w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest więc odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub praw majątkowych. Podatek od spadków i darowizn jest bowiem rodzajem podatku majątkowego. Tym samym w świetle ww. przepisów - art. 7 ust. 6 i 1 u.p.s.d. – nie jest wykluczone zapłacenie podatku od spadków i darowizn, jeśli spadkobierca w wyniku podziału składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) przez zniesienie współwłasności otrzyma przysporzenie majątkowe – przyrost ponad to, co dostał w spadku - gdy czysta wartość przyrostu przekroczy kwotę określoną w art. 9 ust. 1u.p.s.d. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe oceny wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Sąd, mając na względzie treść art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę na zaskarżoną zmienioną interpretację. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.