II FSK 363/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 607/15 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 607/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G.R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 10 grudnia 2014 r., ustalającą G.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.270 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi Wydział Cywilny II z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II Ns 162/09, G.R. nabył w całości, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 maja 2008 r., spadek po zmarłym w dniu 1 września 2008 r. ojcu, C.R. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. Nr 93 z 2009r., poz. 768 ze zm.), dalej: u.p.s.d. W dniu 5 grudnia 2013 r. skarżący złożył w organie podatkowym pisemne oświadczenie, że po ww. zmarłym nie nabył żadnego majątku, a lokal nr [...], w którym zamieszkiwał ojciec C.R. położony w L., przy ul. C. należał do matki E. R. Do oświadczenia dołączono zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej "O." z dnia 27 maja 2013 r. Ponieważ z powyższego zaświadczenia wynikało, iż spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu przysługiwało E.R., a przekształcenie prawa nastąpiło w trakcie związku małżeńskiego z C.R., organ podatkowy wywnioskował, iż udział wynoszący 1/2 części ww. prawa stanowi przedmiot spadku po zmarłym C.R. Z uwagi na fakt, iż spadkobierca nie dokonał w terminie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. zgłoszenia nabycia przedmiotowego spadku, to nabycie po ww. zmarłym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej - zgodnie do art. 4a ust. 3 powoływanej ustawy. W odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "O." wskazała, że prawo do lokalu wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej E. i C. R. - zgodnie z art. 215 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. W dniu 10 września 2014 r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako przedmiot spadku po ww. zmarłym wskazano udział w 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr [...] położonego w L. przy ul. C. , o zadeklarowanej wartości 40.000 zł wraz z pismem, w którym podatnik stwierdził, iż w jego ocenie wartość udziału w nabytym prawie, na datę zgonu spadkodawcy, nie wynosiła więcej niż zadeklarowane w zeznaniu 40.000 zł. Strona podniosła również, że gdyby jednak w ocenie organu podatkowego wartość ta była zaniżona, to wnosi o powołanie biegłego, który ustali jego wartość. Postanowieniem z dnia 24 września 2014 r., dopuszczono dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia wartości rynkowej udziału w nabytym przez podatnika prawie majątkowym, wyznaczając jednocześnie na dzień 22 października 2014 roku termin oględzin przedmiotowego lokalu. W dniu 22 października 2014 r. przekazany został drogą elektroniczną skan pełnomocnictwa, udzielonego przez stronę adw. W.R. wraz prośbą o przełożenie terminu oględzin na dzień wskazany w piśmie. W dniu 24 października 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek pełnomocnika strony (z dnia 21 października 2014 r.) o zmianę terminu oględzin lokalu. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wyznaczył nowy termin oględzin lokalu nr [...] położonego w L. przy ul. C., na dzień 4 listopada 2014 r. W dniu 4 listopada 2014 r. odbyły się oględziny ww. lokalu w obecności pełnomocnika strony. Protokół z tych oględzin stanowi załącznik nr 4/1 do operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nabytego przez stronę udziału w prawie majątkowym na kwotę 79.450 zł. Operat ten został doręczony do organu podatkowego w dniu 7 listopada 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z wyznaczonym na dzień 1 grudnia 2014 r. terminem zakończenia postępowania podatkowego, w celu szybszego doręczenia ww. postanowienia z dnia 7 listopada 2014 r., pracownicy organu podatkowego w dniach 7 i 10 listopada 2014 r. udali się do siedziby Kancelarii Adwokackiej adw. W.R. Z uwagi na fakt, iż nikogo nie zastano, w dniu 10 listopada 2014 r. wysłano ww. postanowienie pocztą. Pomimo dwukrotnego awizowania (w dniach 12 i 21 listopada 2014 r.) pismo to nie zostało odebrane przez pełnomocnika strony. Termin do zapoznania się z materiałem dowodowym upłynął w dniu 3 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego z materiałem tym zapoznała się w dniu 8 grudnia 2014r. W dniu 10 grudnia 2014 r. wydana została dla G.R. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C.R. W dniu 12 grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika (nadane na poczcie w dniu 8 grudnia 2014 r.), w którym zajął stanowisko w sprawie materiału dowodowego oraz zawarł wnioski dowodowe. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 19 marca 2015 r. wskazał, że postanowienie z dnia 7 listopada 2014 r., wyznaczające stronie ustawowy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczono za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika strony. Zgodnie z treścią adnotacji znajdujących się na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia, pozostawiono je w dniu 12 listopada 2014 r. w Urzędzie Pocztowym L. na okres 14 dni (awiza z dnia 12 i 21 listopada 2014 r.). Organ zauważył, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu przechowywania pisma przez placówkę pocztową - zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem pismo uważa się za doręczone z dniem 26 listopada 2014 r. Zakreślony przepisem art. 200 powoływanej ustawy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął więc w dniu 3 grudnia 2014 r. Pismo podatnika stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nadane w placówce pocztowej w dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12 grudnia 2014 r., a zatem po upływie ww. terminu, jak również po wydaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. zaskarżonej decyzji, która wydana została siedem dni po upływie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu organ podatkowy nie odniósł się do treści pisma strony z dnia 8 grudnia 2014 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zawiadomienie powtórne z dnia 19 grudnia 2014 r., pismo organu podatkowego do Urzędu Miasta L. z tego samego dnia, z pieczęcią urzędową Urzędu Miasta i podpisem pracownika przyjmującego to pismo oraz notatka służbowa z przebiegu doręczenia, odzwierciedlają przebieg doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji z dnia 10 grudnia 2014 r. Zwrócono uwagę, że kwestię sporną w sprawie stanowi również data doręczenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Biorąc pod uwagę ww. przepis oraz okoliczność, że zdarzeniem tym jest złożenie pisma w Urzędzie Miasta L., które miało miejsce w dniu 10 grudnia 2014 r., to decyzję uznaje się za doręczoną w dniu 24 grudnia 2014 r., a nie jak wywodzi strona skarżąca w dniu 29 grudnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doręczenie postanowienia organu I instancji z dnia 7 listopada 2014 r. nastąpiło w dniu 26 listopada 2014 r., a nie w dniu faktycznego doręczenia przesyłki, tj. w dniu 1 grudnia 2014 r.; - art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wydana dotąd w sprawie opinia biegłego rzeczoznawcy jest spójna, logiczna i rzetelna, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r.; - art. 122 w zw. z art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzeniu dokładnego uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonym przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko strony, że doręczenie przesyłki było wadliwe, ponieważ druk potwierdzenia odbioru zawiera niewłaściwe jego wypełnienia, brak adnotacji o powtórnym zawiadomieniu w miejscu pkt 3, co mogłoby zaświadczać , że druga awizacja nastąpiła 21 listopada 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że doręczyciel w okolicznościach niniejszej sprawy bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie wypełnił pkt 3 na druku potwierdzenia zwrotnego przesyłki oznaczonej jako "Postanowienie – art. 200 Ord.pod". W konsekwencji zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu ,iż przesyłkę skutecznie doręczono 26 listopada 2014 r. Sąd uznał też za zasadne uwagi Skarżącego co do operatu szacunkowego stwierdzając, że w jego ocenie organ uchylił się od jego merytorycznej oceny. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że w operacie do porównania cen przyjęto własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu i innego okresu niż powstały obowiązek podatkowy. Podkreślono, że nie ma sporu co do tego, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. masę spadkową należało ocenić według stanu z dnia nabycia (tj. 1 września 2008 r.), a ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. 14 maja 2009 r.). Tymczasem do wyceny przyjęto transakcje, jakie miały miejsce we wrześniu, listopadzie i grudniu 2008 r. Biegła nie wskazała przy tym na powody obierania do porównania transakcji z okresu czasu znacznie odbiegającego od daty, na którą ustalała wartość, tj. 14 maja 2009 r. WSA w Łodzi wskazał także, że organ ponownie rozpoznając sprawę przeprowadzi uzupełniające postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości udziału przypadającego skarżącemu w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, który odziedziczył po ojcu. W konsekwencji nakazano organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z udziałem biegłej, które pozwolą wyeliminować powstające wątpliwości na tle przedłożonego opracowania. Jeśli okaże się to niemożliwe rozważy potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, który oszacuje wartość przedmiotu opodatkowania według cen rynkowych z roku 2009 przy uwzględnieniu uwag podatnika, poprzez odniesienie się do stanu technicznego nieruchomości porównywanych. Także dopełni obowiązku wynikającego art. 200 § 1 O.p. ażeby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne przyjęcie, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), dalej: u.p.s.d., ustalając podstawę opodatkowania tym podatkiem bez dokonania merytorycznej oceny opinii biegłego w oparciu o którą określono wartość nabytego w spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przyjmując dla celów porównawczych transakcje dokonane w 2008 r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał 14 maja 2009 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, w związku z: - art. 150 § 1a oraz § 2 O.p., wskutek błędnego przyjęcia, że przesyłka postanowienia organu I instancji z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego była powtórnie awizowana nieprawidłowo, w związku z czym jej doręczenie nastąpiło w dniu 1 grudnia 2014 r., tj. w dniu faktycznego odbioru tej przesyłki, a nie w dniu 26 listopada 2014 r., tj. z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu przechowywania pisma przez operatora pocztowego, - art. 122, 229 oraz art. 197 O.p. wskutek błędnego uznania, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków dowodowych strony z dnia 8 grudnia 2014r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 listopada 2014 r., wyznaczające skarżącemu z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało doręczone skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 listopada 2014 r., a zatem zgodnie z art. 151 § 1a oraz § 2 O.p. Zdaniem wobec tego organu termin zakreślony w art. 200 § 1 O.p. upłynął 3 grudnia 2014 r. W konsekwencji decyzja pierwszoinstancyjna została wydana prawidłowo, w dniu 10 grudnia 2014 r. Podkreślono, że pismo skarżącego zawierające jego stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostało nadane po upływie wymienionego terminu, albowiem w dniu 8 grudnia 2014 r. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że doręczenie postanowienia z dnia 7 listopada 2014 r. nie było, wbrew twierdzeniu Sądu, obarczone wadą, polegającą na niewypełnieniu pkt 3 druku potwierdzenia odbioru. Datownik wskazujący datę pierwszego awizowania, tj. 12 listopada 2014 r., natomiast datownik dotyczący powtórnego awizowania (21 listopada 2104), przystawiony został niecały centymetr nad przerywaną linią, przeznaczoną w pkt 3 druku na wpisanie daty (potwierdza to również wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek"). Organ za nieuprawnioną uznał tezę Sądu, że rzekomo wadliwe doręczenie omawianego pisma mogło mieć wpływ na niekorzystny dla podatnika wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny opinii biegłej. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do zarzutu nierzetelności operatu biegłej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu sądowo-administracyjnego, zainicjowanego w rozpatrywanej sprawie skargą strony, wiąże się z oceną zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.270 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie i uchylił objętą nią decyzję organu odwoławczego. Analiza zarzutów podniesionych przez ten organ w skardze kasacyjnej wskazuje na konieczność odniesienia się do dwóch aspektów: - po pierwsze, oceny czy przesyłka organu podatkowego pierwszej instancji, zawierająca postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., została – w świetle treści art. 150 § 2 O.p. – doręczona stronie w dniu 26 listopada 2014 r.; - po drugie, oceny prawidłowości ustalenia wartości składnika majątkowego nabytego przez podatnika w drodze spadku, na dzień powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję. W niniejszej sprawie postanowienie wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2014 r. Po bezskutecznych próbach doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi Skarżącego przez pracowników organu (7 i 10 listopada), zostało ono wysłane na adres pełnomocnika pocztą. Nie jest sporną okoliczność, że bezskuteczna okazała się próba doręczenia pisma w dniu 12 listopada 2014 r. przez doręczyciela urzędu pocztowego. W tym dniu pocztowe zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. pierwsze awizowanie) umieszczono na drzwiach biura pełnomocnika. Stosownie do art. 150 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (tj. w rozpatrywanym przypadku w placówce pocztowej operatora) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle przytoczonego przepisu, w przypadku nieodebrania przesyłki z urzędu pocztowego w terminie 14 dni od jej złożenia w tym urzędzie, uważa się ją za doręczoną z upływem ostatniego dnia ww. 14-dniowego terminu, tj. - w rozpatrywanej sprawie - z dniem 26 listopada 2014 r. Od tego terminu należałoby zatem liczyć 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (upływałby on z dniem 3 grudnia 2014 r.). Warunkiem wszakże uznania przesyłki za doręczoną jest stwierdzenie, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 150 § 1a O.p., zgodnie z którym (w stanie prawnym z 2014 r.) adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Sporne w sprawie pozostaje to, czy przesyłka była powtórnie awizowana. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak podstaw do stwierdzenia, że powtórna awizacja miała miejsce. Zdaniem WSA w Łodzi nie sposób przyjąć, że "odciśnięcie daty 21 listopada 2014 r. w zupełnie innym miejscu", związane ma być z powtórnym zawiadomieniem. W konsekwencji Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że przesyłkę skutecznie doręczono 26 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjnym nie podziela tego stanowiska. Oczywiście zgodzić należy się z tezą, że analiza treści art. 150 § 1a O.p. prowadzi do wniosku, iż warunkiem uznania skuteczności doręczenia zastępczego jest dwukrotne awizowanie przesyłki, przy czym, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, co oznacza, że do drugiego awizowania nie może dojść w dowolnym terminie, lecz po upływie 7 dni od pozostawienia pierwszego awiza. Na dołączonym do akt administracyjnych sprawy pocztowym potwierdzeniu odbioru, w punkcie drugim (dot. tzw. pierwszej awizacji) odciśnięta została pieczęć z datą "12.11.2014". Pieczęć z datą "21.11.2014" r. odciśnięto poniżej pierwszej daty, a ok. 1 cm powyżej przerywanej (wykropkowanej) linii pkt 3, przeznaczonej na wpis daty powtórnej awizacji. Dla rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA nie budzi wątpliwości, że pieczątka z napisem "21.11.2014" oznacza datę drugiego awiza. Trudno zgodzić się tu z poglądem Sądu pierwszej instancji, że data "21 listopada 2014 r." została odciśnięta "w zupełnie w innym miejscu". W ocenie NSA lekkie przesunięcie "w górę" odciśniętej na potwierdzeniu odbioru spornej daty, nie pozwala przyjąć, że daty: "12.11.2014" oraz "21.11.2014" mogą oznaczać coś innego niż daty pierwszego i drugiego awiza. Potwierdza to zresztą informacja ze strony internetowej Poczty Polskiej pt. "Śledzenie przesyłek". Rację przyznać należy organowi, zdaniem którego stanowisko Sądu jest w tym przypadku wyrazem "nieuzasadnionej drobiazgowości". Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że do skutecznego doręczenia przesyłki doszło w trybie art. 150 § 2 O.p., z zachowaniem warunków określonych w art. 150 § 1a tej ustawy, w dniu 26 listopada 2014 r. Mimo tego uchybienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Inaczej mówiąc orzeczenie odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem została ona wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 122 O.p. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie jest sporne w sprawie, że dniem powstania obowiązku podatkowego był 14 maja 2009 r. W art. 8 ust. 3 u.p.s.d. uregulowano sposób ustalenia wartości rynkowej nabytych m.in. w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych. Określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przewidziano sposób procedowania w przypadku, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo określona przez niego wartość, w ocenie organu, nie odpowiada wartości rynkowej. W takim przypadku organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Z przepisu art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. wynika, że to tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Zatem organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Przez "wartość określoną", o której mowa ww. przepisie, należy rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób nie dość dostateczny dokonał oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego z dnia 6 listopada 2014 r., opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego A.K. Poza wskazaniem i omówieniem podstaw prawnych dotyczących dopuszczenia opinii biegłego oraz jej wartości dowodowej, jedynie dwa akapity na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 9) odwołują się wprost do sporządzonego operatu szacunkowego. Organ wskazał tu na zastosowanie się przez biegłą do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, przyjętą przez nią metodę (podejścia porównawczego metodą porównania parami), na zgodność tej metody z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (w myśl tego przepisu, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze) oraz to, że wycenę przeprowadzono w oparciu o dowody rynkowe, tj. akty notarialne z rynku wtórnego. Podkreślono przy tym, że biegła określiła wartość nieruchomości wg stanu z dnia nabycia spadku (1 września 2008) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (14 maja 2009). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dlaczego dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej lokalu wg cen rynkowych na dzień 14 maja 2009 r., uwzględnione zostały pojedyncze transakcje z września, listopada i grudnia 2008 r., a nie transakcje z 2009 r., pomimo tego, że biegła posiadała w swoich zasobach informacje o transakcjach z lutego, kwietnia i maja 2009 r. Biegła w tekście operatu szacunkowego zwraca uwagę na mały ruch na rynku nieruchomości oraz nadpodaż. W załączniku nr 7 operatu wskazała również na sprzedaż lokali dokonaną w lutym, kwietniu i maju 2009 r., w przypadku których ceny 1 metra kwadratowego były istotnie niższe niż przyjęte dla potrzeb wyceny ceny 1 metra kwadratowego lokali zbywanych w 2008 r. Zweryfikować zatem należałoby, czy po roku 2008, wskutek dość istotnych perturbacji gospodarczych (znanych NSA z urzędu) nie ukształtowała się tendencja obniżki cen rynkowych lokali (tym bardziej na rynku wtórnym). Dla rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie jest także zrozumiałe dlaczego biegła, przyjmując na s. 21 operatu szacunkowego, jako wartość nieruchomości kwotę 156.891 zł., dokonała zarazem zaokrąglenia do wartości 158.900 zł., a nie do kwoty 156.900 zł. (k. 93 akt administracyjnych). Trzeba przy tym wskazać, że właśnie z kwoty 158.900 zł. wyliczona została wartość ½ udziału, tj. 79.450 zł, a suma ta uznana została w decyzji organu pierwszej instancji za podstawę opodatkowania. Te wszystkie wątpliwości nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, trudno zatem uznać, że zrealizowana została w pełni zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. W konsekwencji aktualność - w tym zakresie – zachowują wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi, o konieczności poszerzenia rozważań, pozwalających na eliminację wątpliwości, co do przedłożonego operatu szacunkowego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.