I GSK 1970/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. L., J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 990/14 w sprawie ze skargi I. L., J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. L. i J. L. wspólników spółki [...] Spółka jawna solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1970/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę I. L. i J. L. (dalej: Skarżące) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC), z dnia [...] września 2014 roku, wydanej w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: NUC), postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął wobec J. L. i I. L. – wspólników Spółki jawnej [...] Spółka Jawna (dalej: Spółka), postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 5 oraz w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. L. i I. L. jako osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki, powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego, bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUC ustalił, że nabyty przez Spółkę na podstawie faktury z dnia 19 października 2009 r., pojazd spełniał definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] czerwca 2014r., określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5, w wysokości 15.570,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności osób trzecich to jest J. L. i I. L. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki w kwocie 15. 570 zł., powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetki za zwłokę w kwocie 8.454,00 zł od ww. zaległości podatkowej, obliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ I instancji wyjaśnił także, że w myśl art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Organ wskazał również, że zgodnie z art.115 § 1 ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wspólnikami Spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, były J. L. i I. L. i na dzień wydania decyzji stan ten nie uległ zmianie. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem określonym w art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, dopuszczający możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej, w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2014 r. DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC z dnia [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód marki BMW X5 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, to jest samochodu osobowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi, takie cechy, jak to że został wyprodukowany jako samochód osobowy, uformowany już na etapie produkcji z przeznaczeniem do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu, w tym pełnego oszklenia nadwozia i faktu występowania miejsc siedzących tylnej kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń, tymczasowość (odwracalność) i powierzchowność przystosowania wnętrza pojazdu do przewozu towarów, wysoka klasa wyposażenia nadwozia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokonane w pojeździe zmiany i to, że pojazd w momencie rejestracji na terenie kraju posiadał dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających przewóz towarów. Zmiany te jednak nie są właściwe pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane w pojeździe zmiany konstrukcyjne przystosowujące pojazd osobowy do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem typowym dla pojazdów służących do przewozu osób. Wyjaśnił nadto, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę) ale w takiej sytuacji nie ma to wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy pojazdu organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób co oznacza, że w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto, stosownie do treści art 101 ust. 5 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjęto dzień 18 listopada 2009 r., a wiec dzień przeprowadzenia badania technicznego. DIC ustalił, że zgodnie z wypisem z KRS według stanu na dzień 8 maja 2014r. wspólnikami Spółki były J. L. i I. L. Zaległości Spółki powstały w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, w związku z powyższym organ podatkowy nie miał obowiązku wydania dla Spółki odrębnej decyzji określającej przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu wyjaśnił, że art. 115 § 1 ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania decyzji na osoby trzecie od uprzedniego stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki jawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Egzekucja wobec Spółki nie mogła być prowadzona, ponieważ dopiero decyzja NUC określa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników za zaległości wynikające z tego zobowiązania. Natomiast egzekucja z majątku wspólników jest faktycznie możliwa dopiero gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art.108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), co nie oznacza, że nie może być wydana decyzja na osoby trzecie przed wykazaniem bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. W skardze Skarżące podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe L. s.c. T. P. J. L., K. L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto: - art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. Sąd I instancji oddalił powyższą skargę. Sąd I instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. Wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, wskazując na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Podkreślił, że sporny samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy, zgodnie z pismem firmy B., pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia Sedan. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Brak danych o zmianach konstrukcyjnych w pojeździe. Przeprowadzono również w dniu 18 listopada 2009 r. badanie techniczne pojazdu, w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, określając pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – inny. W opisie dokonanych w pojeździe zmian zamieszczono adnotację "z pojazdu zdemontowano kanapę trzyosobową wraz z pasami bezpieczeństwa, która była drugim rzędem siedzeń. Za przednimi fotelami zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej". Uzyskano również informację, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 10 maja 2005r. i do dnia 22 października 2009r. był zarejestrowany jako pojazd osobowy, natomiast po dniu 22 października 2009r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Natomiast na podstawie faktury z dnia 19 października 2009r. spółka zakupiła przedmiotowy pojazd za kwotę 20 462,19 uro od firmy K. w Niemczech, a przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy i taka sama informacja znajduje się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu, z tym, że w dowodzie rejestracyjnym jako liczbę miejsc siedzących wskazano -5. Za zasadną Sąd I instancji uznał ocenę DIC, wskazującą, że w Niemczech pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako samochód osobowy, 5 –miejscowy i jako taki też był zarejestrowany w dniu sprzedaży Skarżącej. Po zakupie pojazdu Skarżąca zwróciła dokumenty rejestracyjne niemieckiemu sprzedawcy, który trzy dni później dostarczył nowe dokumenty rejestrując pojazd, jako samochód ciężarowy, przy czym nawet po rejestracji samochodu w Niemczech jako samochodu ciężarowego, nie zmieniły się jego techniczne możliwości do przewozu osób - pozostało 5 miejsc siedzących. Z posiadanej dokumentacji wynika, bowiem, że do samego końca w Niemczech sporny pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących i dopiero na terytorium Polski przeszedł zmianę opisaną w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 listopada 2009 r. polegającą na demontażu trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i montażu przegrody. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie Sądu I instancji samochód ten, mimo zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym i deklaracji, że demontaż tylnej kanapy i montaż przegrody świadczy o sposobie wykorzystania sprowadzonego samochodu do przewozu towarów, nadal posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Sąd podzielił argumentację organu, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę) ale w takiej sytuacji nie ma to wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą bowiem obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Za trafną Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Sąd I instancji ocenił jako niezasadne również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy przepisów postępowania. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 107-109 ordynacji podatkowej określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe art. 107 § 1 ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 ordynacji podatkowej. Dodatkowo przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki (podatnika), powstałe z mocy prawa nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 115 § 4 ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art 108 § 2 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art 108 § 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 ordynacji podatkowej. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka jawna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. Ratio legis tych szczególnych regulacji jest niewątpliwie odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, w celu zapewnienia szybkości procesowania organu. W sytuacji bowiem gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania, prowadzenie dwóch kolejno następujących po sobie postępowań byłoby z punktu widzenia pragmatyki działania organów niepotrzebne. Zawarty zatem w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot: "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej albo cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosły skarżące zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd. Skarżące wniosły również o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. We wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano następujące zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 107 §1 i §2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 115 §1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że możliwe jest powstanie (orzeczenie o) solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji, w której ani wcześniej, ani w zakresie postępowania dot. m.in. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich spółka (podatnik) nie był stroną — postępowania, ani adresatem decyzji, tj. nie została ustalona na żadnym etapie wysokość zobowiązania podatkowego spółki, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 115 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w z w, z art. 108 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, art. 133 §1 ordynacji podatkowej (art. 247 §1 pkt 5 ordynacji podatkowej), art. 212 ordynacji podatkowej, a także art. 122 ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i art. 121 ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową, w sytuacji, w której spółka nie była stroną, ani adresatem zarówno wcześniejszej, jak i nawet przedmiotowej decyzji, a zatem rozstrzygnięcie o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową, w sytuacji, w której podatnik nie był nigdy adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jednocześnie nie podzielając żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się nie skuteczna. Sposób sformułowania i charakter zarzutów pozwala na ich łączne rozpoznanie. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się bowiem do wskazania, czy możliwe jest wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji gdy nie została ustalona wysokość zobowiązania podatnika, a podatnik nie był stroną ani adresatem decyzji o określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (rozdział 15 działu III), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 1 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jak też koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji - art. 108 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 108 § 2 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji, a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Ustawodawca przewidział przy tym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (zob. art. 108 § 3 o.p.). Odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.). W § 4 tego przepisu postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1965/13). Podkreślić należy, iż przepis art. 115 § 4 ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając więc decyzję, organ określa, wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, tak więc decyzja winna określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią. Precyzyjne określenie zobowiązania podatkowego jest bowiem istotne dlatego, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem spółki jawnej, w związku z czym z treści decyzji strona winna czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro natomiast z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 ordynacji podatkowej wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 4 ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niemniej jednak przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 ordynacji podatkowej. Określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie to, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Przepis ten nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on jednak na przeszkodzie, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W efekcie powyższego bez znaczenia pozostają podniesione w skardze kasacyjnej argument o braku możliwości skutecznego zastosowania normy art. 108 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przepis art. 115 § 1 ordynacji podatkowej ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 ordynacji podatkowej, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 ordynacji podatkowej nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków, co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Takie uzależnienie występuje natomiast np. przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że Skarżący formułując zarzuty skargi, argumentował jedynie, że żaden przepis nie pozwala na pominięcie skierowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do podatnika, o ile istnieje w trakcie wydawania decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przedstawia natomiast argumentów mających na celu wskazanie słuszności tego twierdzenia. Zauważyć należy, że wspólnicy spółek jawnych zostali zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, wspólnik spółki jawnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 ordynacji podatkowej. Zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki jawnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmując zaległości podatkowe, powstałe w okresie kiedy był wspólnikiem. Zaznaczyć należy, iż odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w dziale III ordynacji podatkowej stanowi odrębną i chronologicznie następującą sekwencję możliwych czynności organów podatkowych. Z przepisów ordynacji podatkowej nie wypływa możliwość, w której podatnik i osoba trzecia, czy też inne wymienione w nim podmioty mogą brać udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w przepisach o odpowiedzialności osób trzecich ( por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2005r., I FSSK 336/05). Decyzje organów podatkowych były kierowane do wspólników Spółki, którzy jako wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. Natomiast przepisy art. 107, art. 108 i art. 115 ordynacji podatkowej stwarzają możliwość prowadzenia postępowania i skierowania decyzji tylko do wspólników Spółki Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 1.800,00 zł.