II FSK 7/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 252/15 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 252/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. [...] S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Burmistrz N. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 109.930 zł. Przedmiotami opodatkowania były: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.558 m2, grunty pozostałe o powierzchni 320 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.806,99 m2 i budowle o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym wykorzystano dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym na przestrzeni lat 2009-2013 dla określenia podatku od nieruchomości na 2009 r., mające również zastosowanie przy określeniu podatku o nieruchomości na 2010 r. Wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego, we wszystkich jego istotnych elementach, doniosłe znaczenie miały ekspertyzy sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego, a mianowicie: ekspertyza z października 2010 r. (dotycząca budynków) wraz z jej uzupełnieniem z dnia 15 listopada 2011 r. oraz ekspertyza z października 2013 r. (odnosząca się do gruntów i budowli). Organ dokonał przy tym wykładni pojęcia "względy techniczne", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwanej u.p.o.l.), na które wskazywała strona kwestionując związek opisanych nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy ww. decyzję. Organ uznał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie potwierdziły występowania ww. "względów technicznych" w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład byłego B. [...]. W jego ocenie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z oględzin i ekspertyz biegłego, których wiarygodność nie została podważona, wynika bezsprzecznie, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle wchodzące w skład byłego B. [...]. nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodów tych, zdaniem Kolegium, skarżąca nie podważyła skutecznie, bowiem jej dotychczasowe twierdzenia pozostawały na poziomie formułowania ogólnej tezy i nie zostały poparte dowodami ani mającą znaczenie dla sprawy - w aspekcie przyjętego rozumienia pojęcia "względy techniczne" - argumentacją. W skardze na ww. decyzję spółka zarzuciła decyzji naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że co do obiektów położonych na nieruchomości strony nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej podatnika, ani żadnej innej działalności gospodarczej, a tym samym poprzez błędne uznanie, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122, art. 121 § 1 w zw. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 947 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy obiekty, położone na nieruchomości skarżącej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, b) przerzucenie ciężaru dowodu w tej kwestii na skarżącą, c) zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości spółki w celu zbadania, czy budynki spełniają normy z zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, czy pomieszczenia posiadają stosowną wentylacje oraz dostęp do światła słonecznego, czy jest możliwa prawidłowa utylizacja odpadów, d) zaniechanie przesłania pełnomocnikowi strony postanowienia o powołaniu biegłego, niezawiadomienie go o terminie oględzin nieruchomości dokonanych przez biegłego w październiku 2013 r. oraz nieprzesłanie pełnomocnikowi odpisu opinii wydanej przez biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia możliwości czynnego udziału strony w przeprowadzeniu ww. dowodu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Opolu stwierdził, że organy podatkowe właściwie wywiązały się z obowiązku zbadania, czy w kontrolowanej sprawie zachodziła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego pozwoliło na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli oraz gruntów, a to z kolei posłużyło za podstawę sformułowania wniosków co do tego, czy nieruchomość posiadana przez skarżącą rzeczywiście nie mogła być wykorzystywana w badanym roku podatkowym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający i pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii, biorąc dodatkowo pod uwagę wykaz budowli przedstawiony przez skarżącą, które zostały przez nią zadeklarowane w deklaracji (i jej korekcie) za 2009 r. Zdaniem WSA w Opolu, wiarygodność sporządzonych ekspertyz nie została skutecznie podważona, przez co stały się one istotnym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych. Rzeczoznawca, opiniując w tej sprawie, zawarł jednoznaczne stanowisko o dobrym stanie technicznym obiektów i gruntów i o możliwości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji piwowarskiej. Taka wypowiedź, w ocenie Sądu pierwszej instancji, została prawidłowo przez organ oceniona przez pryzmat przytoczonej przez ten Sąd wykładni pojęcia "względy techniczne" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego jako zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez dany podmiot dla celów działalności gospodarczej. Sąd przyznał rację organom, że stan techniczny obiektów jest wynikiem tylko i wyłącznie decyzji i woli podatnika i nie ma związku z czynnikami natury obiektywnej. Dalej Sąd podniósł, że w pojęciu "względów technicznych" nie mieszczą się wskazywane przez stronę znaczne koszty ewentualnych prac adaptacyjnych (przyczyny finansowe, logistyczne, biznesowe). Stwierdzono, że ani Sąd orzekający w tej sprawie, ani organy podatkowe nie kwestionują faktu nieprowadzenia w przedmiotowych obiektach w 2010 r. działalności gospodarczej i tego, że stan taki miał miejsce od 2002 r. Okoliczność ta nie wynikała jednak - co potwierdziły zebrane w sprawie dowody - z niedających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności browarniczej w tej nieruchomości, a tylko takie przyczyny, mające przy tym obiektywny charakter, świadczą o zerwaniu więzi przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo zatem tego, że budynki i budowle będące przedmiotem opodatkowania były w nieodpowiednim stanie technicznym, to jednak nie był on tego rodzaju, aby całkowicie przekreślić jego przydatność do prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejno Sąd podkreślił, że strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia wynikające ze sporządzonych ekspertyz i przeprowadzonych oględzin, ograniczając się do ich negowania. Nadto, zarzuty strony nie zostały poparte żadnymi dowodami, a przy tym pozostają w sprzeczności z zebranymi materiałem dowodowym, w tym z dokumentacją fotograficzną załączoną do opinii biegłego i wynikami oględzin. Natomiast, takie z podnoszonych przez stronę w toku postępowania oraz w skardze argumentów, jak niespełnienie wymogów energetycznych, bhp, ochrony środowiska, brak dostępu do sieci kanalizacyjnej, brak wentylacji, dostatecznego oświetlenia, nie zostały, po pierwsze, przez skarżącą skutecznie dowiedzione, pomimo obowiązku jej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, a po wtóre nie mieszczą się one w utrwalonej w orzecznictwie i wykładni pojęcia "względy techniczne". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła: • naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że co do obiektów położonych na nieruchomości skarżącej nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej podatnika, a tym samym poprzez błędne uznanie, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, • naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l polegającą na uznaniu, iż względy techniczne, o których mowa w ww. normie, nie mają zastosowania wówczas gdy przy zaangażowaniu znacznych środków finansowych możliwe jest dostosowanie stanu budynków do potrzeb prowadzonej działalności podatnika; takie ujęcie, w ocenie spółki, czyni przepis iluzorycznym i niemożliwym do zastosowania, bowiem każda, nawet największa wadliwość techniczna obiektów, może zostać usunięta w drodze odpowiednich przedsięwzięć budowlanych (remontu, budowy, przebudowy, rozbiórki); nawet zatem budynki, którym grozi katastrofa budowlana, nadal pozostawałyby związane z działalnością gospodarczą podatnika; • naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 i art. 145 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była czwartą decyzją organu odwoławczego poprzedzoną wcześniejszymi trzema decyzjami kasacyjnymi; zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 3 § 1 i art. 145 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art.122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego; w ocenie strony Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. przemysłu spożywczego na okoliczność ustalenia czy w obiektach, posadowionych na nieruchomości skarżącego możliwe jest prowadzenie działalności browarniczej, czy też stan techniczny obiektów wyklucza możliwość prowadzenia przemysłu związanego z produkcją piwa, przy czym niemożliwość ta nie daje się usunąć poprzez wykonanie remontu, bądź adaptacji obiektów, a dalsze prowadzenie działalności wymagałoby wyburzenia istniejących obiektów i posadowienia nowych; brak jest wyjaśnienia dlaczego za wystarczające w tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji przyjął stanowisko biegłego ds. budownictwa, który stwierdził że stan budynków jest dobry i mogą być wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej tj. do produkcji piwowarskiej, pomimo, że ww. biegły nie posiadał żadnych kwalifikacji ani wiedzy w przedmiocie kryteriów, jakie spełniać obecnie muszą obiekty budowlane, ażeby możliwa była w nich działalność związana z produkcją piwa; - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 2 pomimo, że organ administracyjnym przerzucił na skarżącą ciężar dowodu w zakresie wykazania niemożności wykorzystania obiektów do produkcji browarniczej, pomimo że podmiotem, który zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jest organ administracyjny. Pismem z dnia 16 maja 2016 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z prywatnej ekspertyzy technicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba odstąpienia od kolejności, w jakiej Naczelny Sąd Administracyjny zazwyczaj rozpatruje zarzuty skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy zarzucono w niej tak naruszenie prawa materialnego, jak przepisów postępowania. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rzutuje na ocenę zastosowania przepisów materialnego, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić, czy nie został on w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Kolejno przejść będzie można do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego. Mając zaś na uwadze sformalizowany charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach inicjowanych skargą kasacyjną, skład obecnie orzekający odniesie się dalej bezpośrednio do każdego z zarzutów w takim zakresie, jaki został tym środkiem odwoławczym wyznaczony. Wcześniej jednak warto przytoczyć ogólne ramy kwestii materiolnoprawnej stanowiącej kluczowe i sporne w sprawie zagadnienie (bardziej szczegółowo poruszone przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą – a więc takie, dla których zastosowanie znajduje podwyższona stawka podatku – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszej sprawie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena przesłanki względów technicznych należy w danym postępowaniu do organu podatkowego i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego. Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W odniesieniu do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i art. 145 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., w związku z którym autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie przez Sąd decyzji kasacyjnych dotyczących analogicznej sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem WSA w Opolu kwestię tę – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - wziął pod uwagę. Na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu dotyczącym podatku za 2009 r. przeprowadzono dwukrotnie, z udziałem strony, dowód z oględzin całej nieruchomości: w dniu 11 sierpnia 2009 r. i w dniu 26 czerwca 2013 r., a dowód z opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa został przeprowadzony do wszystkich prowadzonych postępowań. Dalej Sąd wyjaśnił, że "ustalenia i wnioski zawarte w obydwu sporządzonych przez biegłego ekspertyzach (a także w pisemnych jego wyjaśnieniach z dnia 15.11.2011 r.), których celem było ustalenie stanu technicznego obiektów i gruntów pod kątem ich przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej, odnoszą się również do badanego roku podatkowego". Zarzut ten dotyczy w istocie tego, że w sprawie odnoszącej się do 2009 r. doszło do wydania przez SKO decyzji kasacyjnych uzasadnianych koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że braki, na które wskazywało Kolegium uchylając decyzje organu pierwszej instancji, zostały pominięte w niniejszej sprawie. Należy wobec tego zauważyć, że w sprawie dotyczącej 2009 r. doszło ostatecznie do wydania w dniu 19 grudnia 2013 r. decyzji określającej stronie wymiar podatku od nieruchomości za ten rok, kolejno utrzymanej w mocy decyzją Kolegium z dnia 1 lipca 2014 r. W niniejszej sprawie natomiast decyzja organu pierwszej instancji również została wydana w dniu 19 grudnia 2013 r., Kolegium utrzymało ją zaś w mocy decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Wydając decyzję dotyczącą 2010 r. (czyli w niniejszej sprawie) organ pierwszej instancji odniósł się do postępowania w sprawie 2009 r. i stwierdził, że zgromadzone w tym postępowaniu dokumenty znajdują również zastosowanie w postępowaniu dotyczącym 2010 r. Wobec powyższego, przedstawiony zarzut – w pierwszym jego aspekcie - przedstawia się jako bezzasadny o tyle, że tym, czego w istocie domaga się pełnomocnik, jest uchylenie decyzji ze względu na to, że w innej sprawie podatnika doszło do jej uchylenia. Tymczasem wydanie decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nastąpiło po ww. uchyleniach i de facto uwzględniało wytyczne tam wskazane - organ pierwszej instancji powołał się bowiem na materiał dowodowy, który został uzupełniony w wyniku uchyleń. Drugi aspekt analizowanego zarzutu polega na tym, że braki, których uzupełnienia wymagało Kolegium w sprawie dotyczącej 2009 r., w istocie uzupełnione nie zostały, a przez to decyzja w sprawie za 2010 r. dzieli wady uchylonych decyzji w sprawie za 2009 r. Zarzut ten trudno obronić na gruncie powołanego w jego ramach art. 121 § 1 O.p. (zasada budowania zaufania do organów podatkowych), bowiem właściwie dotyczy on oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu tak ogólnie skonstruowanego, tj. takiego, który podważałby ogólną ocenę materiału dowodowego. Mając jednak na uwadze, że powołano w tym środku odwoławczym stosowne przepisy O.p. (choć w innym kontekście), a nadto, co szczególnie istotne, że w niniejszej sprawie ocena ta jest ściśle związana z zastosowaniem przepisu prawa materialnego, NSA odniesie się do tej kwestii oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W ramach drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik powołuje art. 122, w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ich naruszenie polegać ma na tym, że Sąd nie dostrzegł, iż materiał dowodowy winien być uzupełniony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. przemysłu spożywczego. Wobec tego, po pierwsze, zauważyć należy, że strona mogła stosowny wniosek w tym zakresie złożyć na etapie postępowania przed organami, czego jednak nie uczyniła. Po drugie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA w Opolu wyjaśnił dlaczego należy zaaprobować ograniczenie się do skorzystania z wiedzy biegłego z zakresu konstrukcji budynków. Na s. 19 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił najpierw ogólny charakter negowania przez stronę stwierdzeń w tym zakresie, dodając do tego, że "podnoszone przez nią niektóre okoliczności (brak dostępu do światła dziennego czy nieprawidłowa wentylacja) nie były dla sprawy relewantne w związku z przyjętym przez organy prawidłowym rozumieniem »względów technicznych«". Dalej zaś Sąd stwierdził: "Choć bowiem istotnie ocena o możliwości wykorzystania, bądź nie, przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej musi być odnoszona do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, to jednak biegły wypowiadając się w tym zakresie jednoznacznie wskazał na obiektywną przydatność obiektów budowlanych i gruntów do takiej właśnie działalności, czyli browarniczej. Chodziło przy tym o stan techniczny obiektów, a nie o względy technologiczne - te bowiem, w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie mają znaczenia dla określenia przesłanki »względów technicznych»". Tak więc wbrew treści zarzutu, kwestia ta była wzięta pod uwagę Sądu. Dodać do tego trzeba, że NSA w pełni zgadza się z tą oceną. Wobec przyjętej w sprawie wykładni terminu "względy techniczne", skorzystanie z biegłego z zakresu budownictwa było uzasadnione i wystarczające. Z jego stanowiska wynikało bowiem, że obiekty budowlane są w takim stanie, by po poddaniu odpowiednim zabiegom adaptacyjnym, prowadzić w nich stosowną działalność. Przytoczone w ekspertyzach stwierdzenia dają obraz wystarczający, by ocenić, że szczegółowe ustalenia co do technologicznego (nie zaś "technicznego") stanu przedmiotów opodatkowania, o których pisze autor skargi kasacyjnej, byłyby zbędne. Trzeci z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego strona powiązała art. 187 § 1 O.p. z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., został bardzo zdawkowo uzasadniony. Wynika z niego, że spółka nie zgadza się z twierdzeniem, zgodnie z którym jej postępowanie ocenić należy jako bierne, podnosząc, że organ mógłby się powołać na taką okoliczność jedynie wtedy, gdyby uniemożliwiała ona przeprowadzenie dowodów, co nie miało miejsca w sprawie (s. 14 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć wobec tego, że okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena, czy działanie skarżącej, która współpracuje z organem w ten z sposób, że udziela wzywanych wyjaśnień i udostępnia nieruchomość na potrzeby przeprowadzenia oględzin, rezygnując ze zgłaszania środków dowodowych, nosi znamiona bierności, czy też nie, jest właściwie sporem o charakterze analitycznym i jako taka nie przekłada się na rozstrzygnięcie spornych w sprawie kwestii. Wskazać przy tym można, że organ sprostał obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie przerzucając – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej – ciężaru dowodu na stronę. Właściwie nawet przedstawiony w sprawie stan budynków nie jest sporny, organ i spółka zgadzają się z obrazem nieruchomości przedstawionym w zaskarżonej decyzji (tak np. w zakresie możliwości prowadzenia w nim działalności dopiero po podjęciu odpowiednich prac adaptacyjnych, czy co do jakości i stanu poszczególnych części nieruchomości). Tym, co odróżnia stanowiska stron, jest ocena, czy w związku z tymi ustaleniami można stwierdzić, iż względy techniczne wykluczają prowadzenie w nich konkretnej działalności gospodarczej, czy też nie – co prowadzi do rozpatrzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W jego ramach pełnomocnik spółki powołał dwie podstawy przewidziane w tym zakresie przez p.p.s.a., łącząc je z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za właściwie odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii błędnej wykładni tego przepisu. Z przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska wynika w istocie, że dokonana wykładnia miała charakter rozszerzający, czyni ona normę wynikającą z ww. przepisu iluzoryczną, bowiem każda wadliwość techniczna może zostać usunięta w drodze odpowiednich przedsięwzięć budowlanych. W odniesieniu do tego zarzutu skład orzekający pragnie zauważyć, że podziela stanowisko zawarte w ugruntowanym orzecznictwie sądowym w zakresie definicji zwrotu "względy techniczne". Podobnie jak w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14, skład obecnie orzekający uznaje, że przez użyte w ww. przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09). Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2012 nr 138626). Taki sposób interpretacji spornego zwrotu został też przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, NSA zaś tę ocenę podziela. Wbrew temu, co utrzymuje pełnomocnik, przepis ów nie jest interpretowany w ten sposób, że prowadzi do uczynienia z normy fikcji prawnej, która nigdy nie będzie miała zastosowania. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, dokładnie akcentowały kluczowe dla rozstrzygnięcia warunki, które przemawiają za taką kwalifikacją przedmiotów opodatkowania w sprawie. Należy w tym zakresie zwłaszcza podkreślić doniosłość uzależnienia prowadzenia działalności w omawianych obiektach budowlanych od decyzji i woli podatnika, i przypomnieć, że ich stan techniczny oraz nieprowadzenie działalności nie jest podyktowane czynnikami natury obiektywnej. W sprawie faktycznie zwracano uwagę na wymóg przeprowadzenia prac adaptacyjnych, jednak nie wynikało z tego, że podatnik musiałby właściwie całkowicie zmienić stan obiektów. Jego działanie - zgodnie z przyjętą przez Sąd wykładnią - miałoby polegać na przystosowaniu ich do prowadzenia działalności, nie zaś na nadaniu im dopiero takiej funkcjonalności, która istotowo do obiektów miałaby nie przynależeć. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że niejednokrotnie dokonanie odpowiedniej kwalifikacji obiektów budowlanych wobec treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może nastręczać sporych wątpliwości. Kluczowe terminy w tym zakresie - mimo nieustannie rozwijającego się piśmiennictwa oraz kształtowania się orzecznictwa, które starają się wprowadzić co racjonalniejsze sposoby kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przedmiotowym zakresie - mają taki charakter, że siłą rzeczy będą inicjowały rozbieżności interpretacyjne. Szereg hipotetycznych stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować poważne trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca na gruncie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawy, bowiem z obu ekspertyz - niepodważonych skutecznie przez skarżącą - wyłania się obraz obiektów, którym względy techniczne umożliwiają faktycznie pełnienie stosownej, właściwej takim obiektom, funkcji. W świetle uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny spornych obiektów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany oraz mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię prawa materialnego, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowe jest w tym zakresie spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji o niepodważeniu wiarygodności sporządzonych ekspertyz (s. 18 uzasadnienia wyroku). Słusznie Sąd stwierdził, że rzeczoznawca opiniując w tej sprawie zawarł jednoznaczne stanowisko o dobrym stanie technicznym obiektów i gruntów i o możliwości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji piwowarskiej. Nie została skutecznie zanegowana ich przydatność do prowadzonej działalności gospodarczej. O znaczeniu ewentualnych prac adaptacyjnych mowa była wyżej, dodać do tego można, że czynnik ten jest zależny jedynie od woli podatnika, a jego postawa faktycznie sprowadzała się do negowania tych ustaleń, gdy kwestie takie, jak dostęp do światła dziennego, czy nieprawidłowa wentylacja, ocenić należy jako irrelewantne wobec wymogu wykluczenia możliwości prowadzenia działalności ze względów technicznych. Ustalony stan obiektów świadczy o tym, że ich kondycja technologiczna generuje potrzebę podjęcia zabiegów modernizacyjnych, jednak stan techniczny taką reorganizację dopuszcza i nie czyni jej tak skrajnie skomplikowaną, że w rzeczywistości przeorientowałaby rudymentarne właściwości opisywanych obiektów. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie skargę oddalił. Co do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z prywatnej ekspertyzy technicznej - Naczelny Sąd Administracyjny odmówił jego przeprowadzenia. Wobec normy wynikającej art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma służyć realizacji prawidłowej kontroli działania administracji publicznej, a nie ustaleniu stanu faktycznego, jaki stanowić ma podstawę faktyczną orzekania przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., II OSK 1647/14, z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08). Łącząc tę kwestię z podnoszonymi w sprawie rozważaniami co do oceny postępowania podatnika, tego, czy przypisać mu można cechę bierności, skonstatować należy, że nie może być tak, iż strona powstrzymuje się w toku postępowania przed organami od podjęcia starań wskazania dowodów potwierdzających jej stanowisko, by kolejno, już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgłaszać dowód, z którym organy zapoznać się nie mogły, a którego przeprowadzenia można było bez przeszkód procesowych zażądać wcześniej. W praktyce nie tylko paraliżowałoby to szeroko rozumiane postępowanie zmierzające do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w określonym zakresie, ale i skłaniałoby stronę do powstrzymywania się od zgłaszania stosownych żądań dowodowych do momentu poddania sprawy kontroli sądu kasacyjnego. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2257/15, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym odmiennego ustalania stanu faktycznego sprawy - tak natomiast byłoby, gdy dowód ów przed NSA przeprowadzić. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 2