I SA/Op 292/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.959,00 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 lipca 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Oplu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r., którą odmówiono podatnikowi A Spółce z o.o. S.K.A. z siedzibą w [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.630 zł. Przedstawiając stan faktyczny i prawny organ odwoławczy wskazał, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A Sp. z o. o. S.K.A. – dalej jako "Spółka" lub "podatnik" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 550.000 zł, poprzez emisję nowych akcji imiennych zwykłych serii B, pokrytych wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą B, o wartości 4.226.000 zł, przeznaczając nadwyżkę w kwocie 3.726.000 zł na kapitał zapasowy Spółki. Z tytułu tej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał i odprowadził do właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.112 zł, stosując - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c." - stawkę 0,5 %, naliczoną od podstawy opodatkowania wynoszącej 4.222.426 zł. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Spółka, powołując się na art. 75 § 1 O.p. oraz art. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c., zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.630 zł, powołując się na art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Spółka wskazała na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nieprzewidujący opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zapasowego. Zatem w przypadku podwyższenia wkładów w spółce osobowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), opodatkowaniu podlega wyłącznie ta część wkładu, która powiększyła kapitał zakładowy. Z podstawy opodatkowania winna – jej zdaniem - zostać wyłączona część wkładu powiększająca kapitał zapasowy. Podstawa opodatkowania winna wynosić zatem 496.426 zł, a należny od tej kwoty podatek - 2.482 zł. W związku z tym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 18.630 zł. Decyzją z dnia 12 marca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zamiany umowy SKA stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy. Zatem wartość wkładu wniesionego do SKA w części mającej być przekazaną na kapitał zapasowy (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 i art. 75 § 1 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują, że podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku zmiany umowy SKA jest sumą wkładów przekazanych zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy, zamiast tylko na zakładowy; - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "wartość wkładów do spółki osobowej" decyduje o opodatkowaniu obu kapitałów, podczas gdy druga część tego przepisu za podstawę opodatkowania nakazuje przyjmować wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, gdy tylko taki występuje; - art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako "Ksh", przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. ustawodawca przypadkowo określił jako podstawę opodatkowania tylko kapitał zakładowy, w sytuacji gdy przepis ten obejmuje swoim zakresem spółki osobowe, co oznacza, że tylko kapitał zakładowy winien być objęty opodatkowaniem; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, przez błędne zastosowanie przepisów krajowych, w sytuacji gdy są one niezgodne z prawem wspólnotowym, który przewiduje, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym te operacje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem obowiązujące w tamtym okresie w Polsce przepisy Kodeksu handlowego, nie przewidywały SKA, stąd czynności jej dotyczące nie mogły być przedmiotem opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego te operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem obowiązujące w tamtym okresie w Polsce przepisy Kodeksu handlowego, nie przewidywały SKA, stąd czynności jej dotyczące nie mogły być przedmiotem opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że podział wkładu wnoszonego przez udziałowca na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy uwarunkowany jest m.in. charakterem działalności spółki i nie zawsze konieczne jest odzwierciedlenie pełnej wartości wkładów w nominalnej wysokości kapitału zakładowego. Celem dokapitalizowania jest przede wszystkim zapewnienie środków na prowadzoną działalność, a przekazywanie większej części wkładu na kapitał zapasowy, ułatwia spółce pokrywanie ewentualnych strat. Odnosząc się do naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., pełnomocnik wyjaśnił, że ustawodawca nie objął opodatkowaniem kapitału zapasowego, zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie w obrębie kapitału zakładowego, bez względu na to, czy podwyższenie nastąpiło w spółce osobowej czy w spółce kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji z dnia 15 lipca 2014 r. nie podzielił racji Spółki. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał, iż w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25), bowiem powołana Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 roku, zaś uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki została podjęta w dniu 17 grudnia 2013 r., gdy obowiązywała już Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE. Zauważył jednak, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obowiązkowe zwolnienie czynności, które to 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przy czym przepis ten dotyczył wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, a zatem podwyższenie kapitału zakładowego, odnosiło się wyłącznie do spółek kapitałowych. Powołując przepisy art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (podobnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), definiujące pojęcie spółki kapitałowej organ odwoławczy stwierdził, że w ich rozumieniu SKA, nie jest spółką kapitałową. Ponadto art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - tak jak art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE - pozostawiał państwom członkowskim, dla celów naliczenia podatku kapitałowego, możliwość nieuznawania podmiotów, określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Z tych powodów ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do tej ustawy art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Wyjaśnił dalej, że podatek ustanowiony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektyw, bo oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Oznacza to, że oprócz podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektyw, w ustawie tej zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności niemieszczących się w ich zakresie. Dlatego też ustawodawca wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że SKA nie jest uznawana za spółkę kapitałową i tym samym wyłączył opodatkowanie tej spółki z regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a czynność zmiany umowy SKA, podlega uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przytaczając treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz przepisy art. 125, art. 126 § 1 i 2, art. 130 pkt. 4 i 5 oraz art. 132 § 1 Ksh Dyrektor Izby wywiódł, że SKA będąc spółką osobową zawiera w swojej konstrukcji wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego), co nie znaczy jednak, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika bowiem, że przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Zatem określając podstawę opodatkowania tym podatkiem, w przypadku zmiany umowy SKA, należy wziąć pod uwagę wartość wkładów, powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z analizy przepisów ustawy podatkowej – w jego ocenie - jednoznacznie wynika, że ustawodawca w sposób odrębny traktuje spółki osobowe i spółki kapitałowe. Z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika bowiem, że dotyczy on wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, zaś pkt 2 i 4 odnosi się do zmian umowy spółki kapitałowej. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że w odniesieniu do spółek osobowych, do których zalicza się SKA, za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jednoznaczne, przekonujące, że ustawodawca nie wprowadził żadnego wyjątku dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej, a tym samym, nie miał zamiaru różnicowania tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy zwiększa się majątek spółki lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Przy czym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy SKA, stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc suma wkładów na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy spółki. Każdy przyrost jej majątku - jeśli jest związany z częścią majątku stanowiącego podstawę opodatkowania tym podatkiem - rodzi obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wartość wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza, w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki - agio), również jest wliczana do podstawy opodatkowania. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie organu I instancji nie narusza uregulowań art. 120, art. 121 i art. 75 § 1 Op. Nie stwierdził on również uchybienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. oraz art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 Ksh. Wyjaśnił też, że, powołane przez Spółkę interpretacje podatkowe wydane zostały w indywidualnych sprawach w latach 2008 – 2009 i nie wiążą one organu w tej sprawie. Na poparcie swych racji przedstawionych w wydanej przez siebie decyzji organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych i jak wskazał na aktualne stanowisko Ministra Finansów, które w rozstrzyganej kwestii uległo zmianie. Nie godząc się z wydaną decyzją, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem: - art. 233 § 1 pkt a) i b) O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ II instancji mimo, że powinien ocenić sprawę merytorycznie i albo orzec co do jej istoty, albo przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 i art. 122 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ II instancji relacjonując w uzasadnieniu decyzji przebieg sprawy przedstawił tylko część argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy jej stanowisko można było albo zwięźle zreferować w całości, albo przedstawić wiernie całość zarzutów. Natomiast porównanie zaskarżonej decyzji i odwołania, które doprowadziło do jej wydania, nie przedstawia pełnego obrazu sprawy, który ocenić miał organ II instancji; - art. 120 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ II instancji określając istotę sprawy podał, że weryfikował, czy słusznie opodatkowana została nadwyżka z wkładu do spółki, podczas gdy zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą legalizmu, jedynym kryterium oceny sprawy jest jej zgodność z przepisami prawa, a nie z zasadami słuszności czy celowości. Wobec tego w tej sprawie kryteriami jej oceny były okoliczności pozaprawne; - art. 120, art. 121 i art. 75 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidują że podstawą opodatkowania w razie zmiany umowy SKA jest suma wkładów przekazanych zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy, w sytuacji gdy ustawa przewiduje opodatkowanie tylko wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy; - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że użyty w tym przepisie prawa zwrot "wartość wkładów do spółki osobowej" decyduje o opodatkowaniu obu kapitałów, podczas gdy druga część tego przepisu za podstawę opodatkowania nakazuje przyjmować wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, o ile taki występuje, - art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 KSh, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustawodawca "przypadkowo" w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., określił jako podstawę opodatkowania tylko kapitał zakładowy, w sytuacji gdy celowo zakres tego przepisu obejmuje spółki osobowe, a gdy zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych występuje w nich kapitał zakładowy (tak jak w przypadku SKA), to tylko i wyłącznie jego wartość jest przedmiotem opodatkowania z wyłączeniem innych funduszy i kapitałów, w tym zapasowego, o którym mowa w art. 396 § 2 Ksh, bowiem ustawodawca cytowanym przepisem go nie objął. Uzasadniając swoje stanowisko co do spornych kwestii pełnomocnik Spółki odwołał się do swojej argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. Sąd powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 O.p. zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-357/13, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13 wystąpił z pytaniem prejudycjalnym o treści, "czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy?". Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. TSUE orzekł, iż "art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że "spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie". W następstwie tego Sąd postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. podjął zawieszone w tej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć zasadniczo, to nie argumenty w niej przedstawione zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Odmawiając w realiach niniejszej sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe uznały, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zamiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy. Zatem wartość wkładu wniesionego do SKA w części mającej być przekazaną na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Tym samym organy przyjęły, że SKA na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uznawana za spółkę osobową. Natomiast skarżąca Spółka, nie podważając tego, że SKA zaliczyć należy do kategorii spółek osobowych, mając jednak na uwadze jej specyfikę uznała, że w sytuacji zmiany umowy spółki, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi tylko wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu do SKA, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie ta część wkładu, która powiększyła kapitał zakładowy. Z podstawy opodatkowania winna natomiast zostać wyłączona część wkładu powiększająca kapitał zapasowy. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, stwierdzić należy, że będące podstawą podjętego rozstrzygnięcia założenie, że SKA na gruncie przepisów analizowanej ustawy podatkowej, winna być uznana za spółkę osobową, jest nieprawidłowe. Faktem jest, że z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika obowiązek opodatkowania zmiany umowy spółki, przez które rozumie się przy spółce osobowej m.in. podwyższenie wkładu, przy czym w art. 1a tej ustawy, SKA uznano za spółkę osobową. W tym miejscu wskazać jednak trzeba, że od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). Bowiem w wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił również w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN). Natomiast w wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14). W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie jej przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia wskazanej Dyrektywy 2008/7/WE. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do SKA, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści SKA – wbrew stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz skarżącą Spółkę - należy uznać ją za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści jej art. 9, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Dodać też można, że na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 1, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Ksh nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma przy tym znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 Ksh). Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, jak spółka kapitałowa (por. wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12) Analizowana wyżej kwestia została też jednoznacznie przesądzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13) stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo – akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Z przedstawionych zatem powodów uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów przytoczonego wyżej prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ta w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlegała uchyleniu. Orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonania znajduje oparcie w treści art. 151 tej ustawy. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).