II FSK 2882/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 373/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 373/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 15 stycznia 2015 r. nr SKO.4140.16.2015 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. Prezydent Miasta L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938,00 zł. W dniu 4 grudnia 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta L. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Spółka złożyła w terminie zażalenie na to postanowienie. Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 6 listopada 2014r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ drugiej instancji ocenił, że zażalenie jest niezasadne. Stwierdził, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Musi zatem wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. oceniło, że w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykona zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem organu podatkowego należało uwzględnić fakt, iż z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji przez organ drugiej instancji do końca 2014 r., a ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliłoby Prezydentowi Miasta L. na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia. W przypadku braku zakwestionowanego postanowienia, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, graniczącym z pewnością można przyjąć, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika skorzystałaby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającego z nieostatecznej decyzji, mając świadomość tego, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Obawa organu podatkowego pierwszej instancji, że mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniała więc zastosowanie przez organ przepisu art. 239 b O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podkreśliło, że wniesienie odwołania dowodzi, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu. Pomimo, iż Spółka mogła w celu uniknięcia przymusu wykonać jednocześnie obowiązek zapłaty z zaskarżonej decyzji (niezależnie od złożenia odwołania) to nie wykonała dobrowolnie obowiązku zapłaty wynikającego z tej decyzji, prawdopodobnie licząc na jego przedawnienie. W ocenie Kolegium organ podatkowy zasadnie przyjął, że dość znaczna kwota zaległości podatkowej uprawdopodobnia złożenie odwołania od decyzji wymiarowej, co z kolei mogłoby czynić zasadnym podniesienie w przyszłości zarzutu przedawnienia. W skardze na przedstawione powyżej postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że należy mieć na uwadze, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostaną wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia.. Wskazują na to takie okoliczności jak to, że po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zapłata należności z niej wynikających, a ponadto skarżący wniósł odwołanie od decyzji, które uniemożliwi zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia należności. Potwierdzeniem tego jest fakt, że w końcowej fazie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed organem I instancji, pełnomocnik składał kolejne pisma i wnioski, co powodowało opóźnienie w wydaniu decyzji organu odwoławczego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa procesowego tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta L. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. 2. Prawa materialnego tj. art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta L. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem SKO i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno Kolegium, jak i Skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienia SKO i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.