III SA/Po 1648/14

Dnia 16 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013 roku, skierowaną do F. T., w punkcie pierwszym określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 roku w kwocie 8.898 zł, a w punkcie drugim umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 roku, luty 2010 roku oraz lipiec 2010 roku, które zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 roku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że F. T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w celu dalszej sprzedaży łącznie 75,45kg towaru o nazwie handlowej Kadzidło Al Afrah oraz Al Sahir Aromat Kadzidła. Zakupione wyroby sprzedawał na aukcjach internetowych Allegro pod nazwami handlowymi "Melasa owocowa do tytoń fajka extra nawilżona", "Melasa owocowa do Fajka wodna Extra Nawilżona, "Zestaw 4 Melas 200 gram do Fajka wodna Shisha 4x50g", "Zestaw upominkowy !!! Shisha 26cm + melasa + węgielki". Organ stwierdził, że we wszystkich przypadkach informacje dotyczące oferowanego towaru zawierały w treści oznaczenie przeznaczenia, jako melasa do fajki wodnej. W konsekwencji, zdaniem organu, sprzedawana melasa jest produktem tytoniowym w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił przy tym, że klienci strony postępowania potwierdzili, że dokonywali zakupu towaru z niewątpliwym, zamiarem użycia go do palenia w fajce wodnej. W tym stanie rzeczy organ uznał, że produkt o nazwie Al Sahir o różnym aromacie kadzidła nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a więc był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, że odnośnie wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania nie jest ustalany w oparciu o kod CN do jakiego został przyporządkowany dany wyrób, lecz w oparciu o definicje zawarte w art. 98 ust. 2-8 ustawy o podatku akcyzowym. produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniają kryteria ustalona w art. 98 ust. 2,3 lub 5 ustawy o podatku akcyzowym, są traktowane jak papierosy i tytoń do palenia. Jako wyrobów tytoniowych nie traktuje się jedynie tych produktów, które wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Określając zobowiązanie podatkowe za październik 2010 roku organ przyjął, że F. T. w październiku 2010 roku dokonał zakupu wyrobu o nazwie Al Sahir o różnym aromacie kadzidła w ilości 18,95 kg od firmy "A" P. K. z siedzibą w [...], a stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosi 95 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej – art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji ogólną wartość zobowiązania podatkowego organ określił na kwotę 8.989 zł. W trakcje prowadzonego postępowania ustalono, że wobec firmy "B" A. B. z siedzibą w [...] prowadzone jest postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia, czy od wyrobów zakupionych od tej firmy przez F. T. na podstawie faktur z dnia 24.11.2009r., z dnia 05.02.2010r. oraz z dnia 20.07.2010r. została zapłacona akcyza. W związku z powyższym postępowanie podatkowe prowadzone wobec F. T. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad 2009 roku, luty 2010 roku oraz lipiec 2010 roku stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu w myśl art. 208 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2014 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Wyrób nadający się do palenia to substancja, która w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Natomiast fajka wodna to urządzenie, w którym podczas palenia dym przechodzi przez napełnione wodą naczynie, następnie długa rurką do ust palącego. Osoby nabywające produkty oferowane przez odwołującego się potwierdziły, że zakupiony wyrób nabywały celem palenia w fajce wodnej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2013 roku o sygn. akt III SA/Po 700/13, Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednak, że udzielone przez kupujących odpowiedzi mają zatem bezpośredni wpływ na ustalenie czy produkt został zakupiony w celu palenia w fajce wodnej, a zatem czy zawarcie transakcji skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a jeżeli tak to jak była podstawa opodatkowania i wysokość podatku. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej niezbędne jest zestawienie ilości zakupionego towaru na poszczególnych aukcjach i zsumowanie ich, aby wykazać ilość sprzedaną w danym miesiącu. Te kwestie pozostają w sferze ustaleń faktycznych sprawy. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna polegać na usystematyzowaniu danych zawartych w systemie Allekontrola dotyczące transakcji użytkownika portalu Allegro posługującego się Nickiem "C", co niezbędne jest do stwierdzenia, że strona posiadała, a następnie sprzedała tytoń spełniający kryteria opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast zaskarżona decyzja, poza wskazaniem ilości wyrobów, które podlegają opodatkowaniem w miesiącu październiku 2010 roku, nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wyjaśnienia przesłanek ustalenia podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał rozliczenia sprzedaży towaru Al Sahir (18,95kg) zakupionego od firmy "A" P. K. W tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej jednocześnie uznał, że organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie w punkcie 2 kwestionowanej decyzji, które dotyczyło towaru o nazwie handlowej Kadzidło Al-Afrah zakupionego od firmy A. B. "B". Ten bowiem towar został objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. F. T. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Kwestionowanej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 122, art. 123 §1 oraz art. 180 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w tym pominięcie zawnioskowanych przez stronę dowodów, - naruszenie art. 120, art. 121 §1 oraz art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez działanie z góry założoną tezą, której celem było obciążenie kontrolowanego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, - bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 98 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że produkt o nazwie Al Sahir i Al. Afrah o różnym armacie kadzidła stanowi wyrób akcyzowy. Mając na uwadze powyższe strona zarzuciła organowi brak przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym eksperymentu polegającego na paleniu wyrobów sprzedawanych przez stronę postępowania w związku z uznaniem, że melasa Al Sahir i kadzidło Al Afrah nadają się do palenia (konsumpcji). Strona podniosła, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego palić oznacza wciągać do płuc dym z żarzącego się papierosa, fajki, cygara i go wydmuchiwać. Masa aromatyczna do kominków i palenisk emitująca w wyniku spalania zapach nie nadaje się do bezpośredniego palenia (konsumpcji) – wciągania dymu z żarzącej się melasy. Strona powołała, że w aktach sprawy znajdują się świadectwo ochronne udzielone przez Urząd Patentowy na znak towarowy Al Sahir P. K. oraz instrukcja użytkowania melasy aromatycznej Al Sahir sporządzona przez "A" P. K., które wbrew ustaleniom organu wskazują, że melasa nie spełnia wymogów określonych w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie wnoszącego odwołanie o uznaniu za wyrób akcyzowy decyduje przeznaczenie wyrobu, a nie hipotetyczna możliwość jego wykorzystania wbrew zaleceniom producenta. Przesłanką opodatkowania nie może być okoliczność wskazywania w ofercie, że dany wyrób może nadawać się do palenia. Wykorzystanie wyrobu w sposób niezgodny z przeznaczeniem nie może decydować o opodatkowaniu na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Wyjaśnić należy, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa – art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr78, poz. 483 ze zm.). Natomiast sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie – art. 3 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając skargę na decyzję sąd uchyla decyzję w całości lub w części, stwierdza nieważność decyzji albo stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa – art. 145 §1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzić zatem należy, że przepisy prawa nie przewidują środka kontroli sądowoadministracyjnej polegającego na "uchyleniu uzasadnienia decyzji". Wady w zakresie uzasadnienia decyzji, niezgodność z prawem uzasadnienia decyzji, rozpatrywana być musi w aspekcie tego, czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym czy prowadzi do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Argumentacja uzasadnienia skargi nakazuje przyjąć, że w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy, błędnie zastosował w sprawie art. 233 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Tymczasem okoliczności faktyczne sprawy wskazywały na konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części (punkt pierwszy decyzji) i umorzenie postępowania podatkowego także w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki – art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Jednocześnie produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych - art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że Skarżący zakupił produktu o nazwie handlowej Al Sahir, a następnie na aukcjach internetowych oferował do sprzedaży ten produktu, jako wyrób nadający się do zastosowania w fajkach wodnych. Sprzedawany produkt w swym składzie nie zwiera tytoniu, a osoby nabywające towar od Skarżącego nabywały go w celu palenia w fajce wodnej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że poprzez oferowanie do sprzedaży produktu o nazwie handlowej Al Sahir, jako wyrobu do wykorzystania w fajce wodnej, Skarżący wypełnił przesłanki powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych. W konsekwencji aktualne stało się wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie zasadności określenie tego zobowiązania. Wbrew stanowisku skargi, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że produkt nadający się do palenia, jak tytoń to substancja, która poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Produkt oferowany w sprzedaży i wykorzystywany jako wkład do fajki wodnej spełnia te kryteria. Wyłączenia spod opodatkowania czynności realizowanych przez Skarżącego nie dowodzą ani świadectwo ochronne udzielone przez Urząd Patentowy na znak towarowy Al Sahir P. K., ani instrukcja użytkowania melasy aromatycznej Al Sahir sporządzona przez "A" P. K. Analiza akt administracyjnych w żadnym zakresie nie uzasadnia stanowiska, że Skarżący oferował do sprzedaży lub sprzedawał produkt, które nie zawiera tytoniu i miał być wykorzystany wyłącznie w celach medycznych. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że nabyty przez Skarżącego produkt o nazwie handlowej Al Sahir był oferowany i nabywany w celu zużycia jako wkład do fajki wodnej, a więc produkt nadający się do palenia, jak tytoń. Zatem na dzień wydania kwestionowanej decyzji brak było podstaw do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wystąpiła negatywna przesłanka opodatkowania, która miałaby uzasadniać umorzenie postępowania podatkowego. Organy prawidłowo przyjęły, że to Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi i w świetle niebudzących żadnych wątpliwości dowodów to Skarżący jest podmiotem, który zmienił przeznaczenie produktu o nazwie handlowej Al Sahir i wprowadzał go do sprzedaży, jako wkład do spalania w fajce wodnej. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodzi przypadek obrotu nielegalnym towarem, czyli dokonania czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Indyferentna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych jest kwestia skutków prawnych, jakie zachowanie Skarżącego może spowodować w obrębie jego odpowiedzialności cywilnej lub karnoadministracyjnej. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły być zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że decyzja wydana na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie przesądza merytorycznego załatwienia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy stronie przysługuje prawo obrony własnych interesów, w tym poprzez czynny udział w postępowaniu, który obejmuje składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów, czy wnioskowanie o ich przeprowadzenie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.