III SA/Po 977/14

Dnia 16 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi G. jawnej i Wspólnicy Spółki jawnej w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... 2014 roku nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w .. z dnia ... 2013 r. Nr ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia .... 2013r., nr ..., wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), odmówił "G. Sp. j." zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wyroby będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zakupione przez Spółkę G. dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała spółka G. sp. j. ". Wnioskodawca w trakcie postępowania podatkowego wskazał, że spółka G. wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego do "G. Sp.j.". Jak wyjaśnił organ ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje kwestii przeniesienia praw i obowiązków z jednej spółki jawnej na drugą. Uprawnienie podmiotu do zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie z decyzji administracyjnej w wiec nie można go uznać za składnik przedsiębiorstwa. Mając na uwadze to, że spółka "G. sp. j.i Wspólnicy Sp. j." nie zakupiła wyrobów akcyzowych od podatnika, należało odmówić zwrotu zapłaconej akcyzy. "G.Sp. j. i Wspólnicy Sp. j." wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. ) po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ...sierpnia.2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, ze sukcesja uniwersalna dopuszczalna na mocy przepisów innych gałęzi prawa, nie jest jednoznaczna z istnieniem następstwa prawnego na gruncie prawnopodatkowym. W tym bowiem przypadku sukcesja praw może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a jej przedmiotem mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. W odniesieniu do spółek prawa handlowego ustawodawca w art. 93-94 ordynacji podatkowej przewidział m.in. przypadki łączenia się, przekształceń i podziałów spółek oraz określił wynikające z nich skutki prawne w postaci przejęcia praw i obowiązków podatkowych. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje żadna z sytuacji uregulowanych ww. przepisach. Nie obejmują one bowiem swoją hipotezą procesu wniesienia aportu przedsiębiorstwa jednej spółki jawnej do innej spółki jawnej. Nie maja tutaj również zastosowania przepisy działu IV Kodeksu spółek handlowych dotyczące łączenia, podziału i przekształcenia spółek. Zdaniem organu, skarżąca spółka nie weszła w prawa i obowiązki o charakterze prawnopodatkowym spółki G. sp. jawnej ani jako nowy podmiot powstały w wyniku połączenia obu spółek ani jako podmiot przejmujący ww. spółkę. Brak następstwa prawnego powoduje, że skarżąca spółka uzyskała status podmiotu który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w świetle jednoznacznego brzmienia art. 82 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozbawia ją uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy z tego tytułu. Jak dalej wskazał organ, wraz z nabytym przedsiębiorstwem skarżąca nabyła m.in. własność towarów, w tym piwa zakupionego przez spółkę PPHU G. sp. j. od K. SA. Czym innym jest jednak swobodne rozporządzanie nabytym wraz z przedsiębiorstwem wyrobem akcyzowym, w tym także jego dostarczeniem zagranicznym kontrahentom, a czym innym nabycie określonego przepisami prawa podatkowego uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego z tego tytułu. Prawo podmiotowe, jakim jest zwrot podatku akcyzowego ukształtowane zostało przez ustawodawcę, m.in., w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. To przepisy tej ustawy decydują czy i komu uprawnienie to przysługuje. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego sprzeczności art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/0EWG i naruszenia art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE organ wskazał, że ustawodawca dokonał wdrożenia do krajowego porządku prawnego regulacji wynikających z ww. Dyrektyw. W ocenie organu nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania ww. przepisów Dyrektyw , gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Przyjęte w art. 82 ust 1 pkt 2 ustawy rozwiązania legislacyjne nie sa sprzeczne z wymaganiami unijnych Dyrektyw. Wskazany w przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika jest merytorycznie uzasadniony, gdyż ułatwia skuteczna weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie. "G. sp. j. i Wspólnicy Sp. j." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., art. 11 i art. 33 ust. 3 i 6 Dyrektywy 2008/118 W uzasadnieniu skargi zarzucono sprzeczność art. 82 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 22 ust 1 i 2 Dyrektywy 92/12 polegającą na zawężeniu kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust 1 i 2 Dyrektywy 92/12 wynika, ze zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokona obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Celem Dyrektywy było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie, czy nabyły te wyroby od podatnika, czy pośrednika. W ocenie skarżącej zatem, spółka, która nabyła towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od swojego wspólnika, który wniósł tenże towar jako aport do spółki skarżącej, jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Nie było sporu między organami podatkowymi a podatnikiem co do tego, że w świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. I tak, prawo do zwrotu przysługuje po pierwsze tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spór w sprawie dotyczy tego, że skarżąca uważa, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118, zwanej dyrektywą horyzontalną, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe takiej niezgodności nie widzą, powołując się na wynikające z przepisów dyrektywy upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w ocenie sądu orzekającego stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi [zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 567]. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). W powołanym wyżej postanowieniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 stwierdzono, że: "34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118 " Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim." Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim." W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne jako, że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobodzie wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Organy nie wyjaśniły ponadto, w jaki sposób wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy ułatwia skuteczną weryfikację oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Wskazać tu należy także na postanowienie TSUE z dnia 3.12.2014 r., C-313/14, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienie przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające, wynikające z dyrektywy 92/83/EWG, obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego ( alkoholu ) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Zdaniem Sądu, pomimo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, we wskazanej wyżej sprawie, były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazanie do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... ( Dz. U. Nr 163 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.