II SA/Bd 265/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Włodarska Sędziowie Sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Protokolant asystent sędziego Dawid Myszyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia ... 2014r. nr ... na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 221 oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą S.-J. - Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił własną decyzję z dnia ... 2013 r. nr ... wydaną po wznowieniu postępowania i jednocześnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011. nr ... utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011 r. nr ... w przedmiocie dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2009 r., nr ... w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (poz. ..., ..., ..., ..., ... zezwolenia). Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia ... 2009 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w B. udzielił dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą S.-J. (dalej: "spółka", "skarżąca") zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wskazując w zezwoleniu lokalizację punktów gier na automatach o niskich wygranych. Wnioskiem z dnia ... 2011 r. spółka zwróciła się o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2009 r. nr ... w zakresie dotyczącym miejsc urządzenia gier na automatach o niskich wygranych określonych w zezwoleniu w pozycjach ..., ..., ..., ..., ... na nowe lokalizacje. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), decyzją z dnia ... 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. nie uwzględnił wniosku spółki na podstawie art. 135 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011. nr ..., w której wskazano, że organ I instancji procedował zgodnie z przepisami nowej ustawy o grach hazardowych, tj. art. 135 ust. 2. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia ... 2012 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją o odmowie dokonania zmian. Spółka złożyła wniosek w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 "B" i inni, wskazując, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Rozpatrując wniosek, Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia ... 2012 r. wznowił postępowanie na żądanie strony. Wydaną w postępowaniu wznowieniowym decyzją z dnia ... 2013 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a , art. 240 § 1, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), organ odmówił uchylenia decyzji, na mocy której ostatecznie odmówiono zmiany zezwolenia w zakresie lokalizacji urządzania gier. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Odmówił jednak uwzględnienia żądania spółki, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak samo jak decyzja dotychczasowa. Podkreślił, że wynika to nie tylko z treści art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Organ w uzasadnieniu decyzji wywiódł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie nosi znamion przepisu technicznego. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła niezasadne zastosowanie w sprawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, ponieważ - wbrew twierdzeniom organu - wskazany przepis w jej ocenie stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji nie może być stosowany z powodu braku notyfikacji ustawy przez Komisję Europejską. W odwołaniu podkreślono, że powyższe wynika z treści wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. i zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. w tym m.in. w wyroku WSA w we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wr 495/12 i SA/Wr 534/12. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzję z dnia ... 2014 r. nr ... oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 221 oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powołując się w uzasadnieniu decyzji na art. 135 ust. 2 i art. 129 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu ww. zaskarżonej Dyrektor Izby Celnej w T. powołał brzmienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, lecz nie ze względów w nim wskazanych. W ocenie organu odwoławczego, podstawą prawną decyzji organu I instancji należało uczynić art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na zastosowanie przez organ I instancji wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej została uchylona. Jednakże, pomimo uchybienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zgodnie z którym art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Organ odwoławczy wskazał, że w obecnym stanie prawnym warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach normuje ustawa o grach hazardowych. Wśród przepisów przejściowych ustawodawca zamieścił art. 129 ust. 1, zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu ich wygaśnięcia. Natomiast w myśl art. 135 ust. 1 i 2 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, z tym że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Organ zwrócił uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier i salonów, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki, które mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. TSUE nie przesądził więc o niezgodności ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym. Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ma na celu ochronę, w drodze kontroli prewencyjnej, swobody przepływu towarów, która to swoboda jest jedną z podstaw UE. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek niezwłocznego przekazywania Komisji Europejskiej projektów przepisów technicznych, z zastrzeżeniem wskazanych w tej dyrektywie wyjątków (głównie określonych w art. 10 dyrektywy). Przepisami technicznymi w rozumieniu ww. dyrektywy, podlegającymi obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, są jedynie takie przepisy krajowe, które stanowią przeszkody w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), a więc są środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przepływie towarów (w rozumieniu art. 34 TFUE). Teza taka wynika z treści preambuły do dyrektywy 98/34/WE, wyjaśniającej motywy i powody ustanowienia tego unijnego aktu prawnego. Dyrektywa ta została ustanowiona w celu wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ma zapewniać przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, tak by unikać barier w handlu. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że przepisami technicznymi są m.in.: specyfikacje techniczne, zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, przepisy zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE jednoznacznie stwierdzono, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych nie należą do przepisów technicznych. Trybunał pozostawił natomiast otwartą kwestię tego, czy przepisy ustawy grach o hazardowych mogłyby być zaliczone do grupy przepisów technicznych dot. "innych wymagań". "Inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że tymi "innymi wymaganiami" są warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Trybunał dopuszcza zatem wpływ przepisów ustawy na właściwości i obrót automatami, jednakże o ile wpływ ten nie jest istotny, nie można będzie kwalifikować danego przepisu jako przepisu o charakterze technicznym. Ponadto, biorąc pod uwagę cel, jaki ma realizować dyrektywa nr 98/34/WE oraz orzecznictwo TSUE, nie sposób rozpatrywać kwestii wpływu przepisów na sprzedaż produktu wyłącznie na rynku krajowym. Jeżeli obrót danym produktem, w tym automatem do gier o niskich wygranych, jest pod rządami określonych przepisów nadal dopuszczalny w układzie transgranicznym, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, zaś przepisy regulujące ów obrót nie mogą być wówczas uznane za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. W konsekwencji powyższego, przepisy te nie mają "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 ww. dyrektywy. Na ocenę wprowadzonych regulacji, jako mających nieistotny wpływ na obrót automatami, ma także możliwość dalszego ich wykorzystywania. W tym kontekście można jednoznacznie stwierdzić, że automaty do gier o niskich wygranych dają się w sensie technicznym tak przeprogramować, czy też powtórnie zaprogramować, aby się stały automatami do gier o wyższych wygranych i by mogły być w ten sposób przedmiotem dalszego ich wykorzystywania w takim właśnie charakterze. Organ stwierdził zatem, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma wpływu na obrót automatami. W konsekwencji, organ stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie spowodują nieprzydatności automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto, organ zwrócił uwagę na fakt, że w celu umożliwienia dostosowania się do nowych regulacji podmiotom urządzającym gry na automatach o niskich wygranych przed 2010 r. na podstawie uchylanych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustanowiono przepisy przejściowe. Organ podkreślił kwestię ryzyka uzależnienia od hazardu. TSUE bowiem wskazał, że sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność. Organ wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie tyle ograniczają działalność w zakresie gier hazardowych, co raczej mają na celu ucywilizowanie tej działalności, która niesie ze sobą poważne zagrożenia dla społeczeństwa. Nawet gdyby zostało uznane, że określone przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że przepisów tej dyrektywy, mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill, nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia TSUE". Przepisy ustawy o grach hazardowych są przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne akty prawne. Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, aż po jej zakazanie. Organ zwrócił też uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego, sygn. akt l KZP 15/13, w którym Sąd ten doszedł do wniosku, że ewentualne przyjęcie, iż przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji. Sąd przypomniał, że jakkolwiek polskie sądy rozstrzygają samodzielnie kwestie prawne i są niezawisłe, podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), to jednak nie mają prawa samoistnie stwierdzić niezgodności przepisu ustawy z umową międzynarodową, czy z Konstytucją. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, należało odmówić uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z ... 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... 2011 r., gdyż wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. zaskarżając je w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 135 ust. 1 ustawy, podczas gdy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi: regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji w braku notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej przepis ten nie może być stosowany, zaś wniosek skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi strona, podtrzymała stanowisko, że przepis z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, a więc jako niezgodny z prawem europejskim, nie może być stosowany. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd stwierdził, że wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podjęte zostało w trybie nadzwyczajnym, w wyniku wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej z dnia ... 2012 r. We wniosku skarżąca wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011. nr ... utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011r. nr ... o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2009 r., nr ... w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (poz. ..., ., ..., ..., ... zezwolenia). Sporne w przedmiotowej sprawie jest to, czy Dyrektor Izby Celnej w T. w zaskarżonej decyzji zasadnie orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, organ zasadnie w zaskarżonej decyzji orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie wskazując na zastosowanie przez ten organ wadliwej podstawy prawnej, podzielając jednocześnie argumentację tego organu odnośnie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, iż nie stanowi on przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Parlamentu Europejskiego i Rady wymagającego uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto zasadnie organ na podstawie 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2011 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z ... 2011 r., argumentując, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który powoływała się skarżąca, nie ma wpływu na treść tej decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie cyt. przepisu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 ustawy). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 cyt. ustawy podstaw wznowienia postępowania. Dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., l FSK 1716/09). Zgodnie zaś z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, co organ uczynił w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania organu I instancji było rozpoznanie żądania w sprawie zmiany decyzji, na mocy której udzielono skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko- pomorskiego, w zakresie zmiany miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Skarżąca w złożonej skardze zakwestionowała legalność wydanych w sprawie decyzji powołując się na bezskuteczność regulacji zawartej w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na jej techniczny charakter w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej powoływanej jako dyrektywa nr 98/34/WE) i nie poddanie spornej regulacji procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, do czego obliguje wskazana dyrektywa w przypadku technicznego charakteru przepisu prawa krajowego. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stosowany w związku z art. 129 ust. 1 tej ustawy, jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i tym samym, czy w związku z tym przed wejściem jego w życie powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych wśród przepisów przejściowych dostosowujących ustawodawca zamieścił art. 129 ust. 1, zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 135 ust. 1 i 2 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, z tym że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu ich wygaśnięcia, co do zasady według przepisów dotychczasowych, z tym że w przypadku, gdy nowa ustawa stanowi inaczej, należy stosować nowe regulacje. Te zaś w przypadku materii dotyczącej zmiany zezwoleń stanowią o niemożności zmiany zezwoleń udzielonych w dotychczasowym stanie prawnym (art. 135 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Nie ulega zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym, w odróżnieniu od regulacji istniejącej na tle poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca wprowadził przepisem art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych materialnoprawny zakaz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych pod rządami dotychczasowej ustawy. Bezsprzeczny jest również fakt, że ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. nie została poddana procedurze notyfikacji. Ocena, czy przepisy art. 135 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i tym samym, czy wymagały one zgodnie z art. 8 tej dyrektywy dopełnienia procedury informacyjnej określonej we wskazanym artykule, tj. notyfikacji Komisji Europejskiej i w związku z tym, czy w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym dopuszczalne było wydanie na ich podstawie rozstrzygnięcia w sprawie, wymaga odesłania do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. (P 4/11) . Sąd odnosząc się do braku notyfikacji powyżej wskazanych przepisów zaznacza, że w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że inne przepisy tej ustaw - art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h - są zgodne z Konstytucją RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że, jakkolwiek bezsporne jest, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji w trybie przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE, ani rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, "nie ma jednak pewności, że taki obowiązek obciążał rząd w odniesieniu do projektowanej ustawy. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, czy zawarte w niej przepisy miały rzeczywiście charakter techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Jest bowiem oczywiste, że o ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacji może być mowa dopiero wtedy, gdy dojdzie to stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Nie ulega wątpliwości, że notyfikacji, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, podlegają wyłącznie przepisy techniczne. Ocena dochowania procedury notyfikacyjnej wchodzi w grę dopiero w momencie stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem czy też przepisami technicznymi. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy jednak dokonywanie wiążącej wykładni kwestionowanych przepisów z perspektywy ich potencjalnego i hipotetycznego charakteru technicznego. Jak słusznie podkreślił TSUE w wyroku w sprawie "B" i inni dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych, a więc sądów administracyjnych i karnych, które będą stosować przepisy ustawy o grach hazardowych, rozstrzygając konkretne sprawy. Trybunał stwierdził, że "notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. [...] ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw". Mając na uwadze ocenę Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w cytowanym powyżej wyroku, WSA orzekający w niniejszym składzie podziela ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym, art.129 ust. 1 art. 135 ust. 2 u.g.h. nie stanowiły przepisów technicznych, w konsekwencji zaś nie były one objęte procedurą notyfikacji (podobnie do art. 139 u.g.h. NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 992/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2015 III SA/Wr 900/14 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe przepisy nie mają charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdza, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 nie są przepisami technicznymi. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi