II SA/Ol 321/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia 6 lutego 2012 r., znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego– na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.), art. 14 i art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) oraz § 14 ust. 5 i § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) – cofnął przed wygaśnięciem rejestrację nr "[...]", poświadczającą uprawnienie ""A"" sp. z o.o. z siedzibą w W. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych "[...]", typ: wideo – "[...]" Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 marca 2011 r., znak: "[...]", uchylonej w całości i przekazanej do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2011 r., znak: "[...]". W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu 22 stycznia 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę należącego do Spółki punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w lokalu ""B"" M. S., w toku której, w drodze eksperymentu, ustalili, że przedmiotowy automat pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 10 zł, a więc możliwa jest gra za stawkę kilkudziesięciokrotnie wyższą niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. Ponadto, niezależnie od ustaleń poczynionych w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy celnych, w toku postępowania karno – skarbowego przedmiotowy automat do gier został poddany badaniu przez biegłego sądowego, dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu informatyki i telekomunikacji oraz przestępstw komputerowych. Opinia biegłego z dnia 15 października 2010r. potwierdziła ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych, a także wskazała na inne okoliczności dowodzące działania automatu w sposób naruszający obowiązujące przepisy prawne. W konkluzji wydanej opinii biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych stawianych automatom o niskich wygranych przepisami u.g.z.w. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że automat nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. W tym przypadku cofnięcie rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem stanowi realizację obowiązku wynikającego wprost z art. 23a ust. 7 u.g.h. ""A"" sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez radcę prawnego, A. F. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP, art. 2 ust. 4 u.g.h., art. 23a ust. 7 u.g.h., art. 23b u.g.h., art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 188 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W nawiązaniu do powyższych zarzutów strona odwołująca się wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie niniejszego postępowania lub ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że w świetle przedstawionych przez stronę argumentów należy przyjąć, iż możliwość poddawania w automacie o niskich wygranych w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych (w zamiarze uzyskania wygranej wyższej) nawet o wartości ponad 50 zł, jeżeli wartość wygranych poddawanych ryzyku jest niższa niż 60 zł, mieści się w dopuszczalnych, tj. niezakazanych, nieograniczonych art. 129 ust. 3 u.g.h. funkcjonalnościach automatu do gier o niskich wygranych. Podniesiono, że przedmiotowy automat nie został rzetelnie zbadany przez uprawnioną jednostkę badającą w trybie art. 23b u.g.h. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów poprzez dokonanie, na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu "[...]", nr fabr. "[...]" przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, zwrócił organowi odwoławczemu akta niniejszej sprawy wraz z wydaną przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne opinią z badania sprawdzającego z dnia 7 stycznia 2015 r. Wskazano, że w wyniku badania sprawdzającego automatu ustalono, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Powyższe badanie zostało przeprowadzone w dniach 15 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne, posiadającą upoważnienie Ministra Finansów nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Zgodnie z opinią wydaną w dniu 7 stycznia 2015 r. przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Przekroczenie wartości dopuszczalnej stawki za grę stwierdzono w dostępnych w automacie grach, gdzie maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosiła 10 zł (100 pkt). Ustalono, że wartość maksymalnej wygranej dla danego układu symboli zależy od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem stawki i mnożnika odpowiadającego wartości wygranej dla 1 punktu. Ponadto ustalono, że urządzenie nie spełnia warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wyszczególnionych 5 gier, w których wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki. W ocenie jednostki badającej automat nie spełnia także wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono bowiem, że możliwa jest zmiana wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników, obudowę płyty logicznej oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej. Ponadto ustalono, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Dostrzeżono też, że nie został spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2012 r. o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) zwanej dalej u.g.z.w., obowiązującej w momencie zarejestrowania spornego automatu, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż równowartość 0,07 euro. Przepis art. 16 pkt 2 u.g.z.w. zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Realizacja wskazanej delegacji znalazła miejsce w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym). Pojęcie "warunków rejestracji" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach rozporządzenia wykonawczego, jednak zgodnie z § 7 w zw. z § 9 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r.), warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8, zaś z treści § 8 ust. 2 pkt 5 wynika, że jednym z elementów badania poprzedzającego rejestrację jest sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Wskazane w powołanym przepisie wymogi, zakreślające warunki rejestracji urządzenia do gier jako automatu o niskich wygranych pokrywają się z elementami składowymi definicji automatów o niskich wygranych podanej w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., zatem za jeden z elementarnych warunków rejestracji danego urządzenia jako automatu o niskich wygranych uznać należy spełnienie przez to urządzenie wymogów ustanowionych wskazaną normą ustawy. W wyniku nowelizacji rozporządzenia, która weszła w życie z dniem 21 marca 2009 r., zmianie uległ zawarty w § 8 ust. 2 pkt 5 zapis wskazujący niezbędne elementy badania poprzedzającego rejestrację automatów o niskich wygranych, otrzymując brzmienie: Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia, poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z kolei przepis ust. 4 pkt 2 lit. b tego paragrafu (po zmianie dokonanej §1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r.) stanowi, iż poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust. 5, zgodnie z którym w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Następnie notyfikowaną ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779) znowelizowana została ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Regulacja art. 23 b ust. 1 u.g.h. wskazuje, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Zgodnie z art. 23 a ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tak więc, jak podniósł organ II instancji, podstawą cofnięcia rejestracji automatu jest dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jednocześnie podkreślono, że wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazując, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Organ II instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że będący przedmiotem niniejszego postępowania automat do gier o niskich wygranych "[...]", nr fabryczny: "[...]", nie spełnia warunków określonych w ustawie. Potwierdza to opinia jednostki badającej, sporządzona zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Podniesiono, że wynik przeprowadzonego przez akredytowaną jednostkę badania, stanowiący kwalifikowany dowód dający sam w sobie autonomiczną i w zupełności wystarczającą podstawę do cofnięcia rejestracji z mocy art. 23a ust. 7 u.g.h., koresponduje z faktami znajdującymi odbicie także w innych dowodach zebranych we wcześniejszej fazie postępowania. Podniesiono, że gama ujawnionych podczas badania sprawdzającego nieprawidłowości obejmuje wiele obszarów, począwszy od wadliwej konstrukcji samego automatu, niegwarantującej skutecznej ochrony newralgicznych jego podzespołów przed nieuprawnionym dostępem (możliwość modyfikacji oprogramowania oraz zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej), poprzez brak systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna), niewłaściwe oznakowanie, na działaniu w sposób naruszający elementarne reguły gier na automatach o niskich wygranych kończąc. W ocenie organu odwoławczego, chociaż każda z wymienionych nieprawidłowości koliduje ze zdefiniowanymi prawem warunkami urządzania gier na automatach o niskich wygranych, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie odgrywa funkcjonalność automatu polegająca na umożliwieniu prowadzenia gry, w której dostępna stawka za udział w jednej grze wynosi 10 zł, a wysokość jednorazowej wygranej osiąga wymiar zdecydowanie przewyższający bezwzględnie obowiązujący limit. Dlatego oczywiste jest, że cechująca się wskazanymi parametrami gra w żaden sposób nie może być utożsamiana z grą na automatach o niskich wygranych, w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Determinujące jej przebieg reguły sprzeczne są bowiem z samą istotą definicji gier na automatach o niskich wygranych, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Tym samym, również automat, w którym zainstalowano i udostępniono tak scharakteryzowaną grę, nie spełnia określonych w ustawie warunków wyróżniających gry na automatach o niskich wygranych. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że art. 129 ust. 3 u.g.h., jak i przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w sposób niemal identyczny definiują pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, gdyż zmiana waluty w jakiej wyrażone zostały parametry limitujące wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, pozostaje bez znaczącego wpływu na kształt tej definicji. Zbieżność definicji w obu wymienionych powyżej normach ustawowych przesądza o tym, że urządzenie spełniające wymogi określone aktualnie obowiązującą ustawą, z całą pewnością będzie spełniało również warunki wynikające z przepisów ustawy uchylonej. W ocenie organu odwoławczego za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań). Przyznano, że charakteryzując gry na automatach o niskich wygranych, poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie "wartości jednorazowej wygranej" oraz "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", ustawodawca nie sprecyzował definicji powyższych pojęć. Posługując się jednak literalnym ich brzmieniem opartym na leksykalnym znaczeniu użytych słów, stwierdzić należy, że pod pojęciem "wartości jednorazowej wygranej" kryje się ilość punktów przeliczona na złotówki (zgodnie z przelicznikiem podanym w opinii jednostki badającej oraz w umieszczonej na automacie informacji), którą można wygrać w trakcie raz podjętej czynności gry. Wartość tak rozumianej jednorazowej wygranej w niniejszej sprawie osiągnąć może pułap znaczenie przewyższający dopuszczalną granicę zakreśloną kwotą 60 zł, bowiem poza wygraną bezpośrednią w wymiarze do 500 pkt o wartości 50 zł, jej element składowy stanowią także wygrane pośrednie, wyrażone sumą punktów możliwych do zdobycia w ramach realizacji praw do rozegrania gier premiowych "[...]" (max w grze "[...]" z wygraną rzędu 20 000 zł), które to prawo każdorazowo przyznawane jest po uzyskaniu wygranej w wysokości 500 pkt (bez możliwości rezygnacji z rozegrania wygranych "[...]"). Natomiast pod pojęciem "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" należy rozumieć ilość punktów przeliczoną na kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie jednej gry, nie zaś opłatę wnoszoną odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Z ustaleń zawartych w opinii z badania sprawdzającego wynika natomiast, że maksymalna stawka za udział w jednej grze na spornym automacie kształtuje się na poziomie 100 pkt (tj. 10 zł). Odnosząc się do zastrzeżeń zgłoszonych wobec jednostki badającej, której organ zlecił przeprowadzenie badania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest wybór jednostki badającej spośród wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (http://www.mf.gov.pl zakładka inne podatki/podatek od gier/automaty i urządzenia do gier). Podniesiono, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (w myśl art. 23 b ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (art. 23b ust. 3 u.g.h.), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej jednostce badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów, do wyłącznej właściwości którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Podkreślono, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Opublikowanie danej jednostki badającej na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jest równoznaczne z tym, że ta jednostka badająca aktualnie posiada upoważnienie do realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikające z art. 23f u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest przy tym założenie, że jednostka ta spełnia restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających, a także ich bezstronności. Przyjęto, że wyznaczenie tych jednostek (w tym Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.), jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów. Dlatego też organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gry powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też Naczelnik Urzędu Celnego uczynił. W związku z tym, że zarówno wydanie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, jak i wybór jednostki badającej ma charakter uznaniowy, nie podlega on ocenie. Z treści opinii technicznej z dnia 7 stycznia 2015 r. wynika, że automat, będący przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Dokonując oceny badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, organ odwoławczy stwierdził, m.in. niespełnienie warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. naruszenie ograniczeń ustawowych wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w ustalonych okolicznościach faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany był do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji spornego automatu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ""A"" sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez radcę prawnego – A. F., podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 UGH w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010r, Nr 138, poz. 935) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a związku z tym, że uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu ugh. 2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 UGH w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz.72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, pomimo iż w dniu 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w B. przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3. naruszenie art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w B. formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu UGH wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa. 4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 UGH, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, że automat o niskich wygranych "[...]" nr fabryczny "[...]"rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów. 5. naruszenie art. 129 ust. 3 UGH w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późno zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 UGH wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. Powołując się na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd administracyjny nie może zatem opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Przy czym zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego (art. 23a ust. 3 u.g.h. i art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b u.g.h.). Tak więc w obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. W niniejszej sprawie podstawą do cofnięcia rejestracji automatu była opinia z badania sprawdzającego, sporządzona przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą posiadającą upoważnienie Ministra Finansów - nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012r. Z opinii tej wynika, że badany automat nie spełnia wymaganych ustawą warunków. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podnoszony w skardze zarzut dotyczący braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w B. statusu jednostki badającej jest w ocenie Sądu niezasadny. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. został bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide: www.mf.gov.pl). Przy czym oprócz wskazania, że jednostka badająca jest wymieniona w wykazie, organ powołał się także na posiadanie przez tę jednostkę stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania kwestionowanego badania, podając jego numer "[...]" i datę wydania 27 listopada 2012r. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącej, że organ potraktował informacje w Internecie jako źródło prawa, a jedynie ustalił na tej podstawie, że jednostka badając posiada upoważnienie Ministra Finansów. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej Spółki, że w niniejszym postępowaniu, dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu, organ administracji, czy też sąd administracyjny winny badać uprawnienia wskazanej jednostki badającej. Należy bowiem wyjaśnić, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1- 4 u.g.h. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Dlatego też to w toku postępowania przed Ministrem Finansów, poprzedzającego udzielenie upoważnienia, badany jest zarówno fakt posiadania przez jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement), jak też dokonywana jest ocena, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz czy dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a ponadto czy osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, a także czy jednostka posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione zarządzające tą jednostką, a także osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby prawidłowość działań Ministra Finansów w tym zakresie mogła być przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu, gdyż zupełnie inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów nie jest jego stroną, czy też organem podejmującym rozstrzygnięcia. W związku z tym poza oceną w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013r. (sygn. II SA/Bk 719/13, dostępne na stronie nsa.gov.pl), że jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Przedstawionego stanowiska nie zmienia treść powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności, a także rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008r., str. 30). Przepisy te regulują tryb udzielenia, ograniczenia lub cofnięcia akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji i zakres takiej akredytacji. Nie zmienia to jednak faktu, że na gruncie u.g.h. to Minister Finansów udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i czyni to według kryteriów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. Jednostka badająca w niniejszej sprawie, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. legitymowało się stosownym upoważnieniem, wydanym zgodnie z przepisami u.g.h. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania organu co do zlecenia przeprowadzania badania jednostce badającej. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika Spółki (w załączniku do protokołu) kwestii "techniczności" art. 129 ust. 3 u.g.h. i braku jego notyfikacji stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), wyjaśnić należy, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, CBOSA). Ponadto podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił przede wszystkim art. 23a ust. 7 u.g.h., a projekt ustawy zmieniającej u.g.h., zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE, Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL (materiały z prac sejmowych nad projektem ustawy, Sejm VI kadencji, druk nr 3860 oraz pismo z 30 maja 2010r. - odpowiedź Jacka Kapicy, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 22397; www.sejm.gov.pl). Poza tym należy zauważyć, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie było wyłącznie ustalenie, że w opinii jednostki badającej zakwestionowano wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W opinii tej wskazano bowiem także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów u.g.h. Należy przy tym wskazać, że opinia jednostki badającej jest warunkiem rejestracji automatu do gier, co wynika z treści art. 23a ust. 3 u.g.h. Opinia ta nie podlega zatem weryfikacji w toku postępowania przed organem dokonującym rejestracji automatu, gdyż brak pozytywnej opinii jednostki badającej w ogóle uniemożliwia dokonanie takiej rejestracji. Nie sposób zatem przyjąć, że inne zasady obowiązują przy cofnięciu rejestracji automatu do gier. Stąd też niezasadne są zarzuty strony skarżącej, kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego badania automatu. Należy przy tym zauważyć, że te szczególne wymogi dotyczące rejestracji automatów do gier i przesłanek cofnięcia tej rejestracji stanowią jedną z form ograniczenia swobody działalności gospodarczej. Jak jednak wielokrotnie stwierdzał to Trybunał Konstytucyjny m.in. ostatnio w wyroku z dnia 11 marca 2015r. (sygn. akt P 4/14) gwarantowana konstytucyjnie wolność działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, zwłaszcza z uwagi na ważny interes publiczny, który w tym przypadku wyraża się m.in. w konieczności zwiększenia ochrony obywateli przed negatywnymi następstwami uzależnienia od hazardu. Poza tym – jak wskazano wyżej – projekt przepisów regulujących procedurę rejestracji i cofania rejestracji automatów do gier był notyfikowany Komisji Europejskiej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania przyjętej przez ustawodawcę procedury dotyczącej rejestracji automatów do gry. Skoro zatem opinia jednostki badającej stwierdziła, że automat nie spełnia wymogów ustawowych, to ustalenie to obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. ----------------------- 16