III SA/Wa 447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-844/14-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 8 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz ostatecznych odbiorców energii (dalej "Klienci"). Spółka zamierza wprowadzić nowy model sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedaż prowadzona będzie przy współpracy z partnerami do pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej (dalej "Partner"), z którymi będzie zawierała umowy pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej (dalej "Umowa"). Zgodnie z treścią Umowy, głównym obowiązkiem Partnera będzie doprowadzenie do zawarcia między Spółką, a Klientem, Umowy sprzedaży energii elektrycznej (dalej "Umowa sprzedaży") oraz pośredniczenie przy zawieraniu takiej Umowy sprzedaży (poprzez np. dostarczanie Spółce wymaganych od Klienta dokumentów). Umowy sprzedaży zawierane będą przez Spółkę we własnym imieniu i na jej rzecz, z reguły na czas określony (głównie jeden rok). W przypadku zawarcia przez Spółkę Umowy sprzedaży z Klientem, Partner otrzyma wynagrodzenie w postaci prowizji (dalej "Prowizja"), której wysokość uzależniona będzie od zużycia energii elektrycznej na podstawie Umowy sprzedaży i w trakcie jej obowiązywania. Zgodnie z zapisami Umowy Prowizja Partnera kalkulowana będzie wg następującego wzoru, który został zaprezentowany we wniosku. Z wzoru wynikało, że Prowizja zależeć będzie min. od zużycia energii elektrycznej w całym okresie trwania Umowy sprzedaży oraz zużycia prognozowanego i rzeczywistego. Prowizja będzie wypłacana Partnerowi w oparciu o następujący schemat: a) 20% należnej Prowizji po podpisaniu Umowy sprzedaży na podstawie faktury wystawionej po upływie 14 dni od momentu podpisania w/w Umowy sprzedaży, przy czym przyjmuje się. że ta część Prowizji należna będzie Partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem Umowy sprzedaży w pierwszym roku kalendarzowym od dnia jej zawarcia, b) 60% należnej Prowizji na podstawie zużycia prognozowanego w całym okresie trwania Umowy sprzedaży wypłacana będzie w miesiącu następującym po miesiącu rozpoczęcia dostaw - w ramach Umowy sprzedaży na podstawie faktury wystawionej do 7 dnia tego miesiąca, przy czym przyjmuje się, że ta część Prowizji należna będzie Partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem Umowy sprzedaży w pierwszym roku kalendarzowym od dnia jej zawarcia, c) Pozostała kwota Prowizji zostanie wypłacona do końca 5 (piątego) miesiąca następującego po miesiącu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy sprzedaży w zależności od weryfikacji rzeczywistego zużycia energii przez Klienta na podstawie faktury wystawionej do 21 dnia tego miesiąca, przy czym przyjmuje się, że ta część Prowizji należna jest Partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem Umowy sprzedaży w tym roku kalendarzowym, w którym dojdzie do zakończenia trwania tej umowy, zgodnie z pierwotnie ustalonym okresem jej obowiązywania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wydatki z tytułu wypłacanych Partnerom Prowizji stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami? 2. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym przedstawione zapisy Umowy dotyczące obliczania Prowizji Partnerów pozwolą zaliczyć (przypisać) koszty do danego roku (pierwszego lub ostatniego roku obowiązywania Umowy sprzedaży) bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych lub późniejszych i analizowania, kiedy została podpisana Umowa sprzedaży? Zdaniem Skarżącej: 1. Wydatki z tytułu wypłacanych Partnerom Prowizji stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami. 2. Przedstawione zapisy Umowy dotyczące obliczania Prowizji Partnerów uzasadniają przypisanie kosztów do danego roku (pierwszego lub ostatniego roku obowiązywania Umowy sprzedaży) bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych lub późniejszych i analizowania, kiedy została podpisana Umowa sprzedaży. W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka, powołując się na art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop", stwierdziła, że Prowizja płacona Partnerowi pozostaje w związku z osiąganymi przychodami. Wydatki wynikające z Umowy nie zostały wskazane w art. 16 ust.1 ustawy jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Umowa przewiduje wystawianie przez Partnera faktur, celem udokumentowania należnego mu wynagrodzenia. W związku z powyższym Prowizja płacona Partnerowi przez Spółkę stanowić będzie koszty uzyskania przychodów. Spółka stwierdziła ponadto, że związek między Premią, a osiąganymi przez Spółkę przychodami, nie ma charakteru bezpośredniego, lecz wyłącznie pośredni. W przypadku usług świadczonych przez Partnerów nie możemy mówić o ich dalszej odsprzedaży przez Spółkę. Z tego właśnie powodu koszty uzyskania przychodów związane z wypłatą prowizji należy uznać za pośrednio związane z osiąganym przychodem. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Zasadniczo koszty pośrednie dotyczące jednego roku podatkowego mogą być jednorazowo ujmowane jako koszty uzyskania przychodów. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Prowizje wypłacane Partnerom należy więc odnosić do okresu obowiązywania Umów sprzedaży, których dotyczą. Spółka wskazała, że wątpliwości interpretacyjne Spółki dotyczą zwłaszcza Umów sprzedaży, które byłyby zawierane na przełomie roku, gdyż z reguły Umowy sprzedaży byłyby zawierane na czas określony jednego roku. Zdaniem Skarżącej, mając na względzie zapisy Umowy przedstawione we wniosku, oraz założenie, że Umowy sprzedaży zawierane będą co do zasady na jeden rok, należy przyjąć, że pierwsza część Prowizji wynosząca 20% jej prognozowanej wysokości będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo na podstawie wystawionej przez Partnera faktury wystawionej po upływie 14 dni od momentu podpisania Umowy sprzedaży. Jak wynika z Umowy, pierwsza i druga część Prowizji będzie dotyczyła pierwszego roku kalendarzowego liczonego od dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Postanowienia umowne pozwalają zatem na określenie jaka część Prowizji dotyczy danego roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej na Spółce nie będzie zatem ciążył obowiązek każdorazowego przyporządkowywania kosztów do poszczególnych lat obowiązywania Umowy sprzedaży, bowiem zasady przyporządkowania są konsekwencją prac Partnera i wynikają wprost z Umowy. W ocenie Spółki, zapisy Umowy dotyczące obliczania Prowizji Partnerów pozwolą przypisać koszty do danego roku bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych i analizowania, kiedy została podpisana Umowa sprzedaży. Co więcej, zapisy Umowy pozwalają na stwierdzenie, iż ostateczne rozliczenie - choć kalkulowane w oparciu o rzeczywiste zużycie energii - dotyczy w istocie działań Partnera podejmowanych wyłącznie w tym ostatnim roku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Minister Finansów, powołując się na art. 15 ust.1, art. 15 ust.4d, art. 15 ust. 4e updop, stwierdził, że koszty, które pozostają w innym, niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dalej Organ podkreślił, że w art. 15 ust. 4d. zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, Ustawodawca wskazuje, że "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." W przepisie tym Ustawodawca nie zawarł normy, że ww. koszty można przypisać dowolnie do poszczególnych lat podatkowych na podstawie zawartej umowy. Wręcz przeciwnie, posługuje się stwierdzeniem "(...) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.". Ponadto Minister Finansów podkreślił, że Spółka we własnym stanowisku odnośnie pytania oznaczonego nr 2 sama wskazała, że: "Prowizje wypłacane Partnerom należy więc odnosić do okresu obowiązywania Umów sprzedaży, których dotyczą." Tym samym Minister Finansów za niezrozumiale uznał stanowisko Skarżącej przyjmujące, że "(...) na Spółce nie będzie zatem ciążył obowiązek każdorazowego przyporządkowywania kosztów do poszczególnych lat obowiązywania Umowy sprzedaży (...)". Reasumując Minister Finansów uznał, że wydatki związane z wypłacanymi na rzecz Partnerów Prowizjami Skarżąca powinna odnieść w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, której dotyczą, nie zaś tylko do pierwszego i ostatniego roku obowiązywania danej umowy. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zapisy umowy pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej dotyczące obliczania wynagrodzenia w postaci prowizji partnerów do pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej nie uzasadniają przypisania kosztów do danego roku (pierwszego lub ostatniego roku obowiązywania Umowy bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych lub późniejszych i analizowania, kiedy została podpisana Umowa sprzedaży - pytanie nr 2). W konsekwencji Minister Finansów uznał, że Prowizja może być kosztem uzyskania przychodów Skarżącej na takich samych zasadach, na jakich staje się kosztem dla celów rachunkowych, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja powołanych przepisów prowadzi – w ocenie Spółki - do wniosku, iż koszty Prowizji zapłaconych Partnerom powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie, w jakiej ujęto je w księgach podatnika na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z Umową; 2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą identyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku, które skutkowało naruszeniem opisanym w pkt 1 powyżej; 3. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wadliwej interpretacji odnoszącej się do nieprawidłowo zinterpretowanego (zidentyfikowanego) stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w treści wniosku, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zaprezentowane w toku dotychczasowego postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Poza sporem jest, że koszty opisane we wniosku, jakie ponosi Skarżąca, są kosztami pośrednimi, i w związku z tym mogą być zaliczone w poczet kosztów w dacie ich poniesienia. Minister wprost wyraził taki prawidłowy pogląd wskazując w interpretacji, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku o interpretację jest prawidłowe. Problematyczne w sprawie było natomiast rozumienie użytego w art. 15 ust. 4e ustawy zwrot "...dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)...". Jak trafnie zauważyła Spółka, z art. 15 ust. 4d ustawy wynika, że proporcjonalne rozliczenie kosztów ("...proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."), jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Jeśli w danych okolicznościach określenie tej okoliczności jest możliwe, to zastosowanie znajdzie już pierwsze zdanie art. 15 ust. 4d ustawy, które przesądza, że koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z wniosku udzielenie interpretacji wynikało, że dwie pierwsze części prowizji dla Partnerów będą należne za działania skutkujące obowiązywaniem umowy w pierwszym roku od dnia jej zawarcia. Różnica pomiędzy tymi częściami prowizji, polegająca na tym, że określone we wniosku 60% prowizji ustalane będzie w oparciu o prognozowane zużycie energii elektrycznej, zaś 20% prowizji wynikać wyłącznie będzie z samego faktu obowiązywania umowy, nie ma znaczenia dla problemu postawionego we wniosku. Skoro tak, to - jak wynika z samego wniosku – jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Otóż wspomniane 80% kosztów prowizji dotyczy pierwszego roku obowiązywania umowy. Pozostałe 20% prowizji dotyczy kolejnego roku. Stanowisko Skarżącej, według którego Spółka będzie miała możliwość jednorazowego ujęcia prowizji jako koszt uzyskania przychodu, było zatem prawidłowe. W każdym przypadku kontrahent Spółki wystawi stosowną fakturę, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy. Hipoteza tego przepisu zostanie spełniona. W ocenie Sądu Wojewódzkiego konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne – ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do ust. 4e – ten literalnie interpretowany przepis stanowi, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis – "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. "Ująć" w tym kontekście to znaczy tylko "ujawnić". Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji Minister zauważył, iż "...Ustawodawca nie zawarł normy, że ww. koszty można przypisać dowolnie do poszczególnych lat podatkowych na podstawie zawartej umowy." (str. 8 interpretacji). Otóż to zdanie jest tylko o tyle prawdziwe, że - istotnie – art. 15 ust. 4d updop nie odwołuje się explicite do rozstrzygnięć umownych. Niemniej przepis ten odwołuje się jednak do kategorii pewnej obiektywnej możliwości określenia, jaka część kosztów dotyczy jakiego roku podatkowego. Można i należy to oceniać na podstawie jakiegokolwiek kryterium i jakichkolwiek danych, które obiektywnie pozwolą przypisać pewną część kosztu do konkretnego roku. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, same strony umowy określiły, że 80% należnej prowizji przypisane będzie do działań skutkujących obowiązywaniem umowy w pierwszym roku od dnia jej zawarcia. Nie jest jasne, dlaczego Organ odmawia respektowania wskazanej woli stron umowy. Zatem Sąd Wojewódzki podziela pogląd zaprezentowany przez Spółkę, że koszty prowizji mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów nawet pomimo tego, że dla potrzeb rachunkowych podlegają ewentualnie innemu rozliczeniu. Dodatkowo warto zauważyć, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra prowadzi do skutku, iż korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy (potrącanie w dacie poniesienia), traci ten walor atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna. Trudno ją domniemywać tylko na tej zasadzie, że w art. 15 ust. 4e ustawa podatkowa odsyła do ujęcia kosztu w "księgach rachunkowych", które – co oczywiste – muszą być prowadzone w zgodzie z ustawą o rachunkowości. Zasadnie więc Spółka powołała się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1443/12, według którego o dacie poniesienia kosztu nie mogą decydować przepisy prawa bilansowego – ustawy o rachunkowości. Decydują o tym wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za w pełni prawidłowe, a nie tylko za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 wniosku o interpretację. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi staje się zatem zbyteczne, skoro zarzut zasadniczy – naruszenie wspomnianych przepisów prawa materialnego – okazał się zasadny. Należy jedynie przypomnieć, że obowiązujące prawo nie określa koniecznych elementów odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż odpowiedź na wezwanie powinna bezwzględnie odnosić się do merytorycznych zarzutów samego wezwania. Co więcej – dla dopuszczalności skargi, a nawet dla jej skuteczności, odpowiedź na wezwanie w ogóle nie jest konieczna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.