I SA/Łd 495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 sierpnia 2012 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcji w zamian za akcje innej spółki. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką komandytowo -akcyjną. Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana S.A.") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej S.A. (udziały) Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej S.A, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA, jak i Nabywanej S.A. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej Spółki komandytowo-akcyjnej ? 2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału z aportem akcji nabywanej Spółki akcyjnej? Zdaniem spółki nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazano, że w odniesieniu do Nabywanej Spółki akcyjnej, której akcje otrzyma Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową, w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania. W odniesieniu do statusu Wnioskodawcy oraz Nabywanej Spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca odwołał się do prowspólnotowej wykładni tej ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej, "przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej, a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Również Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b, a więc tych "których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje (np. artykuł R. Lewandowskiego "Publiczna spółka komandytowo-akcyjna" Monitor Prawniczy 18/2007, A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 268), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. l lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać za spełnioną. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznawana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał obszerne orzecznictwo sądowe. Następnie Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawił swoją opinię odnośnie obowiązywania Dyrektywy w stosunku do Polski. Z rozważań tych wynika, że w ocenie strony czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym. W konsekwencji Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa, na podstawie art. 7 ust. l Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r,, nakładać podatku kapitałowego to oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu l stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała. Powyższa argumentacja, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi także do wniosku, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów, jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą, a Nabywaną SKA oraz Wnioskodawcą i Nabywaną SA nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu [...]r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], [...], uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcji w zamian za akcje innej spółki, za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż polska spółka komandytowo - akcyjna, w świetle przepisów Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posiada przymiotu spółki kapitałowej. W związku z tym, opisane we wniosku wniesienia do Spółki akcji w zamian za akcje innej spółki, nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych dotyczących przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, póz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j Dz. U. z 2007 r. Nr 68, póz. 450 ze zm) w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 2008/7"), poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7, określających katalog spółek kapitałowych, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wśród których z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie; 2. przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie Ustawy o PCC w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7, poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Skarżąca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową, do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach; przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG ("Dyrektywa 69/335"), poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo, iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor), iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu l lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowe - akcyjnej; przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. l Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/535, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu PCC; przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r., WSA w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż postanowieniem z 12 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 188/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy? 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? W związku wydaniem przez TSUE w dniu 22 kwietnia 2015 r. wyroku w sprawie C-357/13 postanowieniem z dnia 28 kwietnia WSA w Łodzi podjął postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową. Założenie to jest błędne. Zauważyć należy, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć Spółkę komandytowo-akcyjną do Spółek osobowych. Według treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 ksh i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Zwiększenie majątku spółki może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i formie aportu. Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie jest ocena, że powołane wyżej przepisy u.p.c.c są zgodne z regulacjami unijnymi, a w szczególności, czy na gruncie przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową. W ocenie Sądu należało przyjąć, że opisane wyżej regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, zaistniały zatem podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz.U. UE L 46 poz.11 ). Od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 KSH nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma przy tym znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za nie kapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie KSH W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym dla celów podatku czynności od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12, które tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesione w nim argumenty. Stanowisko to potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), w którym wskazano, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo – akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE wskazano, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na to, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do zaliczenia spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych na podstawie powołanego przepisu. Jak już wcześniej zaznaczono państwa członkowskie mają prawo do nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Jednak uprawnienie to dotyczy wyłącznie podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy rady 2008/7/WE, podczas gdy spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy z dnia 12 lutego 2008 r. Z powyższych względów, wobec błędnej wykładni podanych przepisów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownej ocenie wniosku skarżącej Minister Finansów uwzględni, że SKA powinna być uznana za spółkę kapitałową ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. ak