V SA/Wa 1239/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "S." w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu państwa 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2013r. wydanego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. (dalej: ,,naczelnik urzędu’’) przeprowadzono w "S." P. w S. (dalej: "S.," "Spółdzielnia" lub ,,skarżąca’’) kontrolę w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w latach 2008- 2011. W wyniku kontroli ustalono, że Spółdzielnia dla surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie stawek szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków w barach mlecznych ( Dz.U. 2006 Nr 112 poz. 760) i z dnia 20 grudnia 2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz.1705; dalej: odpowiednio: "rozporządzenie MF z 2006r." i "rozporządzenie MF z 2010r."): -naliczała marżę powyżej 30% oraz, że do sprzedawanych w barze posiłków zużywane są zarówno surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2006r. i załącznika nr 1 rozporządzenia z 2010r. z marżą 30 %, jak również z marżą 80 % i 90%; - nierzetelnie prowadziła ewidencję ilościowo - wartościową tj. nie uwzględniała przy przedkładanych wnioskach wszystkich składników, w tym także wymienionych w załączniku 1 do rozporządzenia z 2006r. i rozporządzenia z 2010r.,do których stosowała wyższą niż 30% marżę gastronomiczną. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że Spółdzielnia nienależnie pobrała dotację na produkt sprzedawany w stanie nieprzetworzonym – bułka pszenna ( począwszy od września 2010r. ). Protokół z kontroli został doręczony skarżącej w dniu 17 czerwca 2013r., która po zapoznaniu się z jego treścią, nie zgadzając się z jej wynikami wniosła zastrzeżenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: ,,Dyrektor Izby’’) wszczął postępowanie w sprawie określenia S. przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za okres: od czerwca do sierpnia 2009r. oraz grudzień 2009r., -od stycznia do lipca 2010r. oraz grudzień 2010r., - od stycznia do grudnia 2011r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki. Pismem z 9 czerwca 2014r. pełnomocnik Spółdzielni poinformował o skierowanym do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz podległych mu funkcjonariuszy publicznych oraz wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego. Postanowieniem z [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Decyzją z [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby określił [...] "S." w S. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za miesiące: - od czerwca do sierpnia 2009r. oraz grudzień 2009r.; - od stycznia do lipca 2010r. oraz grudzień 2010r.; - od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 486.037 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Od powyższej decyzji Spółdzielnia w ustawowym terminie, złożyła odwołanie do Ministra Finansów, w którym zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: - §1pkt 1 i 3, § 2 ust 1 pkt 2 w związku z § 3 i § 4ust. 1,2 i 3 i § 6 ust 1 i 2 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006r.; - § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 2 oraz § 5 ust 1, § 6 ust. 2, §8 ust1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010r.; - art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o finansach publicznych; w związku z art. 156 § 2 1 pkt 2 kpa oraz preambułą, art. 2, art. 7 Konstytucji RP i §10 rozporządzenia z 2006r.oraz §12 rozporządzenia z 2010r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym bezpodstawne przyjęcie, że strona pobrała dotacje nienależnie pomimo że dotacje udzielone jej zostały należnie na podstawie przepisów rozporządzenia z 2006r. oraz rozporządzenia z 2010r., jak również na podstawie kolejnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. , w oparciu o prowadzoną przez stronę ewidencję ilościowo – wartościową, uzgodnioną z pracownikami upoważnionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz Naczelnika P. Urzędu Skarbowego; - k.p.a. w tym: art. 7, 8 i 9 k.p.a. przez pominięcie interesu społecznego i interesu obywateli, a także zasady zaufania do organów administracji publicznej, w związku z art.145 §1k.p.a. i art. 156 kpa, które wskazują okoliczności mogące wznowić postępowanie lub zmianę decyzji. Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2014r. [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 67, art. 61ust 3 pkt 5 oraz art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia o finansach publicznych ( Dz. U z 2013r. , poz.885, ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż przyznanie dotacji zależy od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków wynikających z rozporządzenia, w szczególności stosowania przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej nie wyższej niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1), a podstawę obliczenia należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców, która powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilość zużytych surowców oraz kwot dotacji (§ 6 ust. 2 i 3), przy czym zgodnie z § 2 pkt 2, przez surowce należy rozumieć surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zauważył, że z żadnego przepisu rozporządzenia z 2006r. jak i rozporządzenia 2010r., nie wynika, że pojęcie "surowce" może być ograniczone dowolnie przez przedsiębiorcę jedynie do tych składników, które były ujmowane we wnioskach przedsiębiorcy o dotację. Minister zaznaczył, że powyższe ustalenie ma potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt VSA/Wa 2675/12, w którym WSA w Warszawie wskazał m.in. że "przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji." Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Izby, że dla określenia wielkości dopuszczalnej marży Minister Finansów posługuje się pojęciem "wartości zakupionych surowców", nie zaś wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonej przez wnioskodawcę. Stwierdził, że właściwym jest przyjęcie, że marża w wysokości 30 % odnosi się do wszystkich zakupionych surowców (w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia), a nie tylko do dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę. Podkreślił jednocześnie, że wynikający z § 6 ust. 1 rozporządzenia wymóg stosowania marży gastronomicznej na poziomie do 30% wartości zakupionych surowców, dotyczy wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a nie tylko dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę prowadzącego bar mleczny. Wynika to bezpośrednio z postanowień rozporządzenia, którego § 6 normując sprawę marży i ewidencji odnosi się do pojęcia "surowce", rozumianego zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia - jako surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dlatego też - zdaniem Ministra - okoliczność, iż S. wobec niektórych surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2006 r. jak i 2010 r. zużywanych do sporządzania posiłków stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą 30%, a w konsekwencji nie ujmowała tych surowców w ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, oznaczała, iż S. nie prowadziło wymaganej ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, co stanowiło podstawę do zakwalifikowania otrzymanych dotacji, jako dotacji pobranych nienależnie. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie § 10 rozporządzenia z 2006 r. i §12 rozporządzenia z 2010r. stanowiące, iż w przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o nienależnie lub nadmiernie pobranej dotacji. Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, iż "dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej", organ wskazał, iż co prawda w rozpatrywanej sprawie istnieje podstawa prawna do udzielenia dotacji, jednakże okoliczność naruszenia postanowień rozporządzenia (w zakresie stosowania do niektórych surowców wymienionych w załączniku marż przewyższających 30% oraz brak wymaganej rozporządzaniem ewidencji), stwarza podstawy do określenia dotacji, jako pobranej nienależnie. Zdaniem organu odwoławczego, wobec naruszenia zasad ewidencji wynikających z przepisów rozporządzenia - zarówno z 2006 r., jak i 2010r. - w rozpatrywanej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obu tych aktów przewidujące zwrot całości kwoty otrzymanej dotacji. Organ odwoławczy przyjął za prawidłowe uznanie za datę rozpoczęcia naliczania odsetek datę doręczenia protokołu kontroli. Minister Finansów nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Wskazał, że stosowanie przez "S." dowolności ustalania marży gastronomicznej (30%, 80% i 90%), wobec surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, miało bezpośrednie przełożenie na cenę posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a tym samym nie było działaniem w interesie społecznym i obywateli, lecz w interesie "S.". Stosowana praktyka podważała samą ideę wsparcia ze środków budżetowych posiłków sprzedawanych w barach mlecznych wobec osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej i pomijała interes społeczny oraz interes obywateli. W dalszej kolejności Minister Finansów uznał zasadność stanowiska organu I instancji przyjmując, że zgodnie z przepisami rozporządzeń uzgodnienia dotyczące rozliczania dotacji, w tym prowadzenia ewidencji przedsiębiorca powinien prowadzić z dysponentem dotacji, tzn. Dyrektorem Izby. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w całym toku postępowania skarżąca miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska, opinii oraz informacji, jak również składania wyjaśnień. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. [...] "S." w S. zaskarżyła powyższą decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego : - § 4 ust. 1 i 3 oraz § 10 w związku z § 1 pkt 3, § 3 ust. 1, § 4 ust. 2, § 5, § 6, § 7 ust. 2 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych; - § 6 ust. 1 i 3 oraz § 12 w związku z § 2 pkt 2, 5 ust. 1, § 6 ust. 2, § 7, § 8, § 9 ust. 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych; - art. 169 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 169 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27.08.2009r. o finansach publicznych, w związku z wskazanymi wyżej przepisami wykonawczymi do tej ustawy i poprzedzającej ją ustawy z dnia 26.11.1998r. o finansach publicznych, w związku z art. 1 pkt 1, art. 8 i art. 16 K.p.a.; - art. 2 i art. 7, w związku z preambułą i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Strona nie zgadza się z uznaniem, że pobrała nienależnie dotacje do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, pomimo iż otrzymała je na podstawie wydawanych po przeprowadzeniu postępowań sprawdzających decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz prawidłowo zastosowanych wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń wykonawczych. Nie do przyjęcia, jej zdaniem jest również uznanie że nie prowadziła ewidencji surowców, o której mowa w § 4 i § 6 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów lub że ewidencję tę prowadziła w sposób nieprawidłowy. Skarżąca wskazuje, że prowadziła ewidencję surowców w sposób zgodny z § 4 ust. 3 i § 6 ust. 3 stosowanych rozporządzeń Ministra Finansów, jak również uzgodniony z upoważnionymi przedstawicielami Dyrektora Izby Skarbowej sprawdzającymi comiesięcznie lub kilka razy do roku prawidłowość prowadzenia tej ewidencji, "w sposób umożliwiający określenie wartości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji",( zgodnie z identycznie brzmiącymi § 4 ust. 3 i § 6 ust. 3 rozporządzeń wykonawczych), które w obowiązującym do dnia 31.12.2014r. stanie prawnym odnosiły się jedynie do surowców, które mogły być zużyte do wszelkich posiłków spożywanych przez konsumentów w barach mlecznych. Strona twierdzi, że dotacje udzielane są do poszczególnych surowców wymienionych w załącznikach do rozporządzeń. Wynika to jej zdaniem z : 1) użytego w tytułach załączników do wszystkich kolejnych rozporządzeń wyrazu "MOGĄ" i ograniczonej ilości środków budżetowych przeznaczonych w kolejnych ustawach budżetowych na przedmiotowe dotacje; 2) stosowanych w demokratycznych państwach prawnych zasad wykładni praw i logiki prawniczej, w tym że: a) co nie jest obywatelom (i ich wspólnotom oraz stronom takim jak skarżąca) zabronione, jest dozwolone (a zasada działania zgodnie z art. 7 Konstytucji na podstawie prawa i w granicach prawa dotyczy nie stron lecz organów władzy publicznej); b) jeżeli można więcej (tj. dotować wszystkie surowce), to można mniej, czyli objąć dotowaniem jedynie część surowców do których mogą być udzielone dotacje; 3) braku takiego zastrzeżenia w poprzednich jak i obecnie obowiązującym rozporządzeniu. Skarżąca podniosła, że przeprowadzone kontrole i comiesięcznie sprawdzania, dotyczące prawidłowości udzielania i rozliczania dotacji oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców, były oficjalnymi działaniami i wypowiedziami organów administracji: "w sferze stabilizacji stosunków ustanowionych przez oficjalną wypowiedź organów administracji", z których wynika prawidłowość prowadzenia przez skarżącą ewidencji ilościowo-wartościowej surowców, o których mowa oraz prawidłowość obliczenia i udzielenia Skarżącej dotacji do sprzedawanych przez nią posiłków w barze mlecznym. Strona wskazuje, że zaniechana przez organy I i II instancji analiza dokumentów dotyczących wcześniejszych kontroli potwierdzałaby jedynie, że uzgodniony według prawa sposób prowadzenia przez Spółdzielnię ewidencji ilościowo-wartościowej surowców był aprobowany przez reprezentujących Dyrektora Izby Skarbowej pracowników i z nimi uzgodniony, podobnie jak zakres objętych tą ewidencją i dotowaniem surowców oraz wysokość stosowanych do poszczególnych surowców marż, co było zgodne z podjętą wcześniej przez Organ II instancji wykładnią autentyczną wydanych przez ten organ w identycznym brzmieniu przepisów kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustaw o finansach publicznych, stosowaną przy udzielaniu dotacji przez dyrektorów izb skarbowych i podległych im pracowników, sprawdzających prawidłowość obliczenia i wykorzystania dotacji oraz prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców, na podstawie której były obliczone i udzielone oraz rozliczone dotacje. Według Strony uzasadnione są również zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przy wydaniu zaskarżonych decyzji przepisów postępowania, w tym art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie, uwzględniające słuszny interes strony i interes społeczny, jak i zasadę zaufania do działających na podstawie prawa i w granicach prawa organów władzy publicznej, w tym administracji, musi bowiem jak wskazała skarżąca prowadzić do wniosku, że działania i wypowiedzi, w tym decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i czynności podległych mu organów lub pracowników, w tym sprawdzenia prawidłowości obliczenia, jak i rozliczenia oraz wykorzystania dotacji, jak również prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej surowców, na podstawie której obliczono i sprawdzono oraz przyznano skarżącej i rozliczono za kolejne lata dotacje były jednak doniosłymi "w sferze stabilizacji stosunków ustanowionych przez oficjalną wypowiedź organu administracji" wypowiedziami i decyzjami o których mowa w zaskarżonej decyzji, wobec których znajduje zastosowanie: "zasada zaufania do organów publicznych", jako "stanowiąca obowiązującą normę prawną, z której wynikają konkretne dyrektywy wiążące organy administracji publicznej ...". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 23 kwietnia 2015r. złożonym w toku postępowania sądowadministracyjnego skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i rozszerzyła ich argumentację. Powołując się na decyzję Ministra Finansów, który w kolejnej sprawie o zwrot dotacji od [...] , z tym, że za inny okres ( lata 2008 - 2009r.), uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując na zagadnienie przedawnienia - skarżąca podniosła dodatkowo w sprawie niniejszej również zarzut przedawnienia. Wskazała, że według znajdującego odpowiednie zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2012r. i z dniem 31 grudnia 2013r. ( w zakresie dotacji za lata 2009 i 2010), tj. z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym jak wskazała dotacje miały być pobrane rzekomo nienależnie), zobowiązania podatkowe wygasły. Uwzględniając natomiast obliczanie i rozliczanie dotacji w stosunku rocznym, co wynika z ustawy o finansach publicznych i wydanych na jej podstawie rozporządzeń organu II instancji, należałoby, zdaniem skarżącej uznać również prawo do ponownego rozliczenia przez organ podatkowy dotacji za rok 2011r. za wygasłe i przedawnione z dniem 28 lutego 2012r. Minister Finansów na wezwanie Sądu przedstawił wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] lutego 2015r. o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] czerwca 2014r. określającej S. [...] w S. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej za miesiące styczeń – październik i grudzień 2008r. oraz styczeń – maj 2009r., z treści której wynika, że wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie oparte zostało o błędnie przyjętą podstawę tj. ustawę o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009r. gdy tymczasem do dotacji udzielonych za 2008 - 2009r. zastosowanie miały przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005r., co wynika z treści art. 113 przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009r. Minister uchylając decyzję organu I instancji zwrócił ponadto uwagę, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby będzie miał na względzie kwestie przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie, bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może, zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. Sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a., lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a., lub w innych ustawach. Skarga oceniana w świetle powyższych kryteriów okazała się, zdaniem Sądu zasadna, mimo że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, stwierdzić należy, że nie podlega on uwzględnieniu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 27 dnia sierpnia 2007r. o finansach publicznych (Dz.U z2013r.poz.885 ze zm.), która w art. 60 pkt 1 stanowi, iż kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych ustawą są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności. Ustawodawca przewidział w art. 67 tego aktu, że do spraw dotyczących powyższych należności, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja Podatkowa. Podobne uregulowanie znajdowało się w przepisach uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U Nr 249 poz. 2104), mającej zastosowanie do dotacji przyznanych w 2009r. Zatem przywołując reguły postępowania administracyjnego mające zastosowanie w sprawie orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji, wskazać należy na przepis z art. 105 §1 kpa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei mający w sprawie zastosowanie reżim przepisów działu III Ordynacji podatkowej wskazuje na zastosowanie art.59 §1 Ordynacji podatkowej , który mówi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: przedawnienia (pkt 9). Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydane w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane zostały przed upływem przedawnienia zobowiązania, którego termin, w przypadku najwcześniejszego zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją tj. zwrotu dotacji udzielonej w 2009 r. upływa w związku z brzmieniem art. 145 ust 1 pkt 2 mającej zastosowanie dla dotacji za ten okres - ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, z dniem 31 grudnia 2015r. - skoro zgodnie z tą regulacją dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegały zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji ( w sprawie zatem do 28 lutego 2010r.). Dotacje do posiłków udzielone w roku 2009 podlegają bowiem zwrotowi na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, mającej zastosowanie na podstawie art. 113 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009r. Zgodnie z tym przepisem dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych z 2009r. (tj. przed 1 stycznia 2010r. ) podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Powołany natomiast przez skarżącą przepis art. 68 Op. dotyczący niepowstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy nie ma zastosowania. Sytuacja ta dotyczy bowiem zobowiązania, które powstaje w wyniku wydania decyzji tzw. konstytutywnej to znaczy takiej która tworzy zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosownie do przepisu art. 21 ust 1 pkt 1 w z związku z art. 2 par 2 Op oraz art. 145 ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005r. ( poprzednio obowiązującej ) jak i art. 169 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a więc w sprawie niniejszej nie może znaleźć zastosowania przepis art. 68 Op. Zobowiązanie zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, co oznacza, że decyzja o jego zwrocie stwierdza powstały obowiązek. Wydane w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane zostały, jak już wyżej wskazano przed upływem przedawnienia zobowiązania, zatem podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia nie podlega uwzględnieniu. Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, o których mowa w sprawie niniejszej uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. ( w sprawie dotyczy dotacji za lata 2009 i 2010 ) i rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2010r.( (dot. dotacji za 2011r. )- oba akty wykonawcze wydane w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych . Zgodnie z § 3 rozporządzenia MF z 2010r. przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 2006r. i § 6 ust.1 rozporządzenia MF z 2010r.). W obu rozporządzeniach zawarto regulacje, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w przepisach. Zgodnie regulacją zawartą w obu aktach wykonawczych mających zastosowanie w sprawie niniejszej przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania. W przepisach obu rozporządzeń określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców oraz że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W stosownych przepisach rozporządzeń sformułowano definicję ,,surowców’’, przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione odpowiednio w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z 2006r., jak i rozporządzenia MF z 2010r. Decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji; do wniosku natomiast przedsiębiorca obowiązany jest dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w przepisach pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 10 rozporządzenia z 2006r. i §12 rozporządzenia z 2010r. ). W ocenie Sądu tytuł rozporządzenia, jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji oraz bezpośrednie odesłanie w § 3 rozporządzenia z 2010r. do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wskazują istotnie, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Przy czym warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których to posiłków mogą być udzielane dotacje, określony został w załącznikach nr 1 do rozporządzenia z 2006r. i rozporządzenia z 2010r. Poza sporem pozostaje, że skarżąca nie ujmowała w ewidencji ilościowo – wartościowej części surowców wymienionych w wykazie i zużytych do sporządzenia posiłków (wyjaśniając, że nie ubiegała się o dotacje w tym zakresie), co jak wskazała było uzgodnione i prawnie oraz faktycznie niekwestionowane przez organ i jednocześnie stosowała do tych surowców marżę gastronomiczną na poziomie przekraczającym 30%. Zdaniem Sądu, przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji istotnie nie miał prawa - w świetle omówionych powyżej przepisów – do samowolnego wyłączenia z wykazu, wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej (w wartości zakupionych surowców), a także do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30 %. W tym zakresie przeciwne stanowisko zawarte w skardze jest pozbawione racji . Sąd za słuszne uznaje również, że wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych określony w załącznikach nr 1 do przedmiotowych rozporządzeń może być zmieniony wyłącznie poprzez zmianę rozporządzenia, natomiast ani organ ani strona nie mogła z wykazu surowców wybierać tych, które będą podstawą obliczania dotacji. W tym zakresie Sąd w rozpoznający niniejszą sprawę niniejszym podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku sygn. akt VSA/Wa 2675/12 niemniej zapadłym w innym stanie faktycznym sprawy. W świetle powyższego nieuzasadnione okazały zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie rozporządzeń. Jak zostało wyjaśnione powyżej, sporne w sprawie dotacje udzielane były skarżącej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, nie zaś do surowców zużywanych do produkcji tych posiłków. Z tego względu skarżąca nie mogła skutecznie wywodzić istnienia prawa do ubiegania się o dotacje do niektórych tylko surowców wymienionych w wykazie i zużytych do produkcji posiłków. Przepisy rozporządzenia z 2006 r. jak i rozporządzenia z 2010r. nie dawały podstaw do takiego wyłączenia zarówno przez przedsiębiorcę jak i organ. Odnosi się to również do wskazanego przez skarżącą przepisów dotyczących uzgadniania, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, z właściwym dyrektorem izby skarbowej, właściwego dla celów realizacji dotacji sposobu jej ewidencjonowania. Także powoływany przez skarżącą fakultatywny tryb udzielania dotacji (brak obowiązku przedsiębiorcy ubiegania się o jej udzielenie) w żaden sposób nie wyłącza stosowania przepisów rozporządzenia, w szczególności regulujących pojęcie ,,surowców’’, czy określających warunek udzielenia dotacji w postaci stosowania marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości wszystkich zakupionych surowców, zużytych do posiłków i wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia MF z 2006r. jak i rozporządzenia MF z 2010r. Faktem jest, że zawarty w załączniku nr 2 rozporządzenia z 2010r. ,,wzór obliczenia dotacji przedmiotowych’’ sporządzany przez przedsiębiorcę i podlegający sprawdzeniu przez urząd skarbowy w zakresie prawidłowości obliczenia - na podstawie § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – nie był do końca jasny skoro w swej treści zawierał pozycję odnoszącą się do nazwy zużytych surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Dopiero w załączniku nr 2 rozporządzenia z 2010r przewidziano rubrykę: ,,Wartość zakupionych surowców, zużytych do dotowanych posiłków’’, co wskazywało na zasadność uwzględniania w tej pozycji wartości wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a nie niektórych. Natomiast uprzednio obowiązujący załącznik nr 2 rozporządzenia z 2006r. nie był jasny i na tyle czytelny gdyż nie zawierał w ogóle zapisu o dotowanych posiłkach, a jedynie wartości zakupionych surowców. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności nienależnego pobrania dotacji. Przy czym dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Skarżąca uwzględniając w prowadzonej przez siebie ewidencji tylko część surowców zużytych do dotowanych posiłków (z pominięciem surowców zużytych, do których stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą dopuszczalną rozporządzeniem 30%) i występując o dotację tylko do części tych surowców w istocie nie spełniała warunków określonych przepisami wskazanych wyżej rozporządzeń. W ocenie organów podstawą do jej zwrotu całości wysokości jest to iż Spółdzielnia nie prowadziła odpowiedniej ewidencji ilościowo wartościowej, co uniemożliwia precyzyjne określenie surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją. Organy w sprawie niniejszej podkreślają z naciskiem, że istotą problemu nie jest prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji lecz ewidencji, która umożliwiłaby prawidłowe ustalenie dotacji, zaś na podstawie tych dokumentów które skarżąca prowadziła nie jest możliwe precyzyjne określenie surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją. W istocie poza sporem pozostaje, że Spółdzielnia nie przestrzegała zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1- rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 jak rozporządzenia MF z 2006r. Strona stosowała właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Natomiast do surowców wymienionych w załączniku nr 1 ww. rozporządzeń nie wykazanych we wnioskach o dotację (np. sól, mąka, cukier, ziemniaki, buraki, cebula) stosowała marżę gastronomiczną wyższą niż 30%, - 80% czy 90% wartości niektórych zakupionych surowców. Zatem marża gastronomiczna została zawyżona w stosunku do surowców: mąki, cukru oleju, pieprzu, soli, ziemniaków wykorzystywanych do sporządzenia kotletów ziemniaczanych; kukurydzy, oleju, soli, cukru wykorzystywanych do sporządzenia surówki z kapusty pekińskiej; mąki, soli, cukru, oleju wykorzystywanych do sporządzenia naleśników z serem; mąki, cukru, wykorzystywanych do sporządzenia pierogów leniwych. Zawyżenie marż przez stronę nastąpiło w każdym z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, co w efekcie przełożyło się na wzrost ceny sprzedaży dotowanego posiłku, co organ stwierdził dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od marca do czerwca 2013 r., obejmującej okres od stycznia 2008r. do grudnia 2011r. tj. po kilkuletnim rozliczaniu dotacji w sposób uzgodniony ze stroną, przyznający dotacje w oparciu o przedstawioną ewidencję ilościowo wartościową oraz weryfikujący sposób rozliczania dotacji wielokrotnymi kontrolami doraźnymi, które nie wykazywały żadnych nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji. Należy zauważyć, że istotnie ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być - zgodnie z przepisami mających zastosowanie w sprawie rozporządzeń – prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Spółdzielnia jednakże prowadziła ewidencję w sposób do 2012 r. nie kwestionowany przez organy podatkowe jak wynikało z każdorazowych kontroli doraźnych bowiem zgodnie jedynie co do surowców o które wystąpiła o dotację. Ewidencja ilościowo-wartościowa, o której mowa, nie jest przedmiotem decyzji lub orzekania przez dyrektorów izb skarbowych w drodze decyzji ostatecznej o prawidłowości ich prowadzenia lecz jak zasadnie wywodzi skarżąca przedmiotem uzgodnień, dla których przepisy nie wymagają nawet formy pisemnej, co należy rozumieć, że następowało to poprzez sprawdzanie i uzgadnianie przez podległych Dyrektorowi Izby Skarbowej funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego sposobu prawidłowego prowadzenia tej ewidencji surowców ( i przekazywanie stronie sugestii co do zakresu objętych ewidencją i dotowaniem surowców) oraz składanie ewentualnych, w tym w razie potrzeby pisemnych uwag lub zastrzeżeń, a brak takich uwag i zastrzeżeń rodzi jak zasadnie skarżąca podnosi uznanie, że ewidencja surowców prowadzona była w sposób prawidłowy, co było potwierdzane kolejnymi comiesięcznymi decyzjami organu I instancji o przyznaniu skarżącej dotacji, jak również wynikami kolejnych, szczegółowych kontroli, które nie zakwestionowały w żaden sposób, ani sposobu rozliczenia dotacji ani prowadzenia ewidencji. To samo należy odnieść do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem, za zgodą Dyrektora Izby Skarbowej lub podległych mu funkcjonariuszy jak i surowce wyłączone z dotowania, zużyte do sporządzenia sprzedawanych w prowadzonym przez skarżącą barze mlecznym posiłków. W tej sytuacji wbrew zasadzie zaufania do organów władzy określonej w art. 8 kpa nie można obecnie zarzucać wadliwego sporządzania przez skarżącą dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji, uniemożliwiającą prawidłowe określenie przez organ kwoty należnej dotacji, co z kolei uzasadniało żądanie w całości zwrotu pobranych kwot wraz z odsetkami. Spółdzielnia, zdaniem Sądu zasadnie powołuje się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez dyrektora izby na ich podstawie oraz wyniku kontroli doraźnych nie stwierdzających żadnych nieprawidłowości, niezakwestionowanie sposobu prowadzenia ewidencji ilościowo- wartościowej w okresie za który żądany jest zwrot środków. Ponownie podkreślić należy, że skarżąca współdziałając z organem prowadziła ewidencję objętych dotowaniem surowców w sposób uzgodniony z reprezentującymi Dyrektora Izby Skarbowej funkcjonariuszami P. Urzędu Skarbowego sprawdzającymi co miesięcznie i co półrocznie prawidłowość obliczania w oparciu o tę ewidencję dotacji przed jej udzieleniem, jak też po jej udzieleniu. W oparciu o te właśnie składne dokumenty przyznawane jej były środki. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków, zakończone przyznaniem środków tym samym utwierdzające Spółdzielnię w prawidłowości jej postępowania, narażają ją następnie na zarzut takiego działania, które w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami bowiem strona nie posiada właściwej i stosownej dokumentacji rozliczeniowej, na podstawie której organy mogłyby jednak określić precyzyjnie ilość surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją. Skarżąca podnosi, że fakt wyłączenia spod dotowania surowców wymienionych w załączniku 1 obu mających w sprawie zastosowanie rozporządzeń MF był znany urzędnikom, którzy potwierdzali prawidłowość naliczania dotacji, a która po podjęciu decyzji przez dyrektora izby skarbowej była przelewana na rachunek przedsiębiorcy. Postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany uzgadniany poprzez podległych dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo- wartościową. Narusza to w ocenie Sądu konstrukcję zasady zaufania do organów administracji publicznej określoną w art. 8 kpa i w tym zakresie zarzuty skargi okazują z się słuszne. Nie ulega kwestii, że skarżąca występując o udzielenie dotacji nie ujmowała w ewidencji wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a ujętych w załącznikach nr 1 do obu rozporządzeń. Powyższe ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Skarżąca zarzuca natomiast, że w sprawie nie uwzględniono kwestii wcześniejszych uzgodnień z organami skarbowymi dotyczących wyłączenia z ewidencji części surowców do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Wskazuje na okoliczności pisemnego informowania jej przez dyrektora izby w dniu 21 stycznia 2006r. na skutek wystąpienia spółdzielni o dotację, iż lista surowców określona w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. jest fakultatywna, co dowodzi o innej niż obecnie organy przyjmują wykładni przepisów. Dopiero w 2015r. Minister Finansów wyraźnie zabronił używania składników spoza listy. Powyższe świadczą o wątpliwościach w zakresie stosowania przepisów dotyczących przedmiotowych dotacji. Powoływane przez skarżącą kwestie w ogóle nie wzięte pod uwagę przez organ I instancji, jak to , że stosunkowo nieduży narzut na produkty niedotowane stosowała Spółdzielnia wbrew stanowisku organu odwoławczego mają znaczenie z punku widzenia ustalenia, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie i wydane decyzje zgodne są z obowiązującą w demokratycznym kraju zasadą zaufania do organów określoną w art. 8 kpa. Istotne w ocenie Sądu w zakresie ustalonego postępowania skarżącej – są powoływane przez nią okoliczności związane z przeprowadzonymi kontrolami rozliczeń dotacji. Z powyższych względów w ocenie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym regulującego zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a). Organ odwoławczy przyjął jedynie, iż skoro w sprawie nie wydano decyzji ostatecznej potwierdzającej prawidłowość rozliczeń zasada zaufania do organów nie została naruszona. Sąd nie akceptuje takiego stanowiska uznając, że działania i rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz czynności podległych mu organów lub pracowników, w tym sprawdzenia prawidłowości obliczenia, jak i rozliczenia oraz wykorzystania dotacji, jak również prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców, na podstawie której obliczono i sprawdzono oraz przyznano skarżącej i rozliczono za kolejne lata dotacje były jednak doniosłymi: "w sferze stabilizacji stosunków ustanowionych przez oficjalną wypowiedź organu administracji" wypowiedziami i decyzjami, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wobec których znajduje zastosowanie "zasada zaufania do organów publicznych", jako "stanowiąca obowiązująca normę prawną, z której wynikają konkretne dyrektywy wiążące organy administracji publicznej ..." . Zawarta w art. 8 zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa określa wyraźnie to, co jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do organów państwa jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość. W sprawie niniejszej, w ocenie Sądu nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy jej ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa. Zasadnicze przy tym znaczenie w świetle art. 1 Konstytucji RP oraz art. 8 k.p.a. mają następujące okoliczności: stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, jak również ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, iż strona postępowała uczciwie i rzetelnie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pk1 lit a i lit c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.