I FSK 587/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 733/13 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 733/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r., spółka zwróciła się z wnioskiem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r., powołując się w uzasadnieniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r., wydane w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Zdaniem Spółki orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym i miało wpływ na treść zapadłej decyzji. 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 kwietnia 2013r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 lipca 2013r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazaną przez spółkę przesłankę do wznowienia postępowania, powołane orzeczenie nie wywierało wpływu na decyzję ostateczną, której spółka domaga się uchylenia. Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2012r, o sygn. akt I FSK 51/12, oddalający skargę kasacyjną Spółki, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011r. o sygn. akt I SAlBd 364/11 oddalającego skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny poparł stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz organy podatkowe w sprawie toczącej się w zwykłym trybie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. B. K., był tylko firmantem. Tym samym zdaniem organu udowodniono, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a z jego ustaleń wynikało, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży w rzeczywistości, co nie mogło odbywać się bez wiedzy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w wydanych decyzjach zwrócono również uwagę na temat nienależytej staranności w celu sprawdzenia swojego stałego kontrahenta, w rzeczywistości bowiem żadnej weryfikacji firmy P. nie przeprowadzono. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, chociaż organy wprost nie użyły stwierdzenia odnośnie "wiedzy" w swych rozstrzygnięciach, to przedstawiając stan faktyczny wskazywały, że opisany przebieg zdarzeń nie mógł odbywać się bez wiedzy spółki, na co zwrócił w swym orzeczeniu uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną. W ocenie organu stan faktyczny opisany w wyroku C-285/11, na który powoływała się spółka, nie był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Dowiedziono bowiem, że rola B. K. sprowadzała się do wystawiania spółce faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru. Natomiast, w wyroku C-285/11 organy podatkowe nie twierdziły, że spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania głównego od dostawców innych niż F. i A. Ponadto ustaliły, że istnieją dowody świadczące o zrealizowaniu bezpośrednich dostaw. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej były to ustalenia odmiennie niż w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zdaniem organu powołany wyrok potwierdzał poprawność zajętego stanowiska w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku z tej przyczyny, że nie upewnił się on, czy jego kontrahent nie dopuścił się oszustw podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że transakcje wykazane na wystawionych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, co udowodniły w wydanych decyzjach administracyjnych i co nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 kwietnia 2013r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011r. pomimo, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r, w sprawie Bonik EOOD (sygn. C- 285/11) stwierdził, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, z przyczyny, że dostarczający na jego rzecz towary kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, jest sprzeczne z art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a właśnie w takiej sytuacji została wydana, wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.; - art. 167, art. 168 lit. a , art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że dopuszczalnym jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tego powodu, że nie ustalił on, czy kontrahent nie dopuszcza się oszustw podatkowych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 3.2. W ocenie Sądu, analiza decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz wydanych w zakresie tej decyzji wyroków sądów administracyjnych pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę przy zawieraniu transakcji z firmą B. była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy oraz sądy. Przesądzone już zostało, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak było podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11, nie czyniło zadość wymogom, o których mowa w ww. przepisie, albowiem pozostawało bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącą Spółkę należytej staranności, która wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. 3.3. Sąd wyjaśnił również, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż koncentrowały się na konieczności ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności podatniczki), który został już oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2010 r. 3.4. Sąd zgodził się z organem, że stan faktyczny opisany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11, nie był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Z tej decyzji wynikało bowiem, że B. K. fakturował dostawy złomu, którego nie był faktycznym dostawcą, nie nabył go od dostawców wskazanych na fakturach, nie miał też żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że organy administracji bułgarskiej nie twierdziły, że Spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania od dostawców innych niż wymieni w fakturach. 3.5. Sąd zauważył, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie, w której skarżąca domagała się wznowienia postępowania nie pozostawały też w sprzeczności z tezami wyrażonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11. 3.6. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadziła także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD nie miał wpływu na treść dotychczasowej decyzji ostatecznej i nie stanowił w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniało odmowę uchylenia po wznowieniu dotychczasowej decyzji ostatecznej w całości, z tego względu, że: - stan faktyczny opisany w sprawie C-285/11 Bonik EOOD nie był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej dotychczasową decyzją ostateczną, bowiem dostawca skarżącej firma B. fakturowała dostawy złomu, którego nie była faktycznym dostawcą, nie nabyła go od dostawców wskazanych na fakturach i nie miała żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć złom w ilościach wynikających z faktur; - okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu transakcji z firmą B. była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy i sądy w postępowaniu zwyczajnym. Tymczasem uwzględniając, że: - organy podatkowe i sądy administracyjne nie stwierdziły w postępowaniu zwyczajnym, aby skarżąca nabyła towar od kogo innego niż firma B., uznały natomiast, że B. K. nie dysponował towarami w sensie prawnym i że nie mógł w związku z tym dokonać dostaw na rzecz skarżącej, nie ustaliły zaś, że przedmiot dostaw nie istniał; - okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu transakcji z firmą B. była przedmiotem oceny organów i sądów dokonanej w postępowaniu zwyczajnym przy założeniu, że ciężar dowodu w zakresie tej okoliczności spoczywał na skarżącej a nie na organach podatkowych, a nadto, że nie wykazano kto, w jakim czasie i w jakim rozmiarze dopuścił się realnie popełnionego przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, o którym skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, uzasadnione było stanowisko skarżącej, że w sprawie niniejszej wyrok w sprawie C-285/11 miał wpływ na treść dotychczasowej decyzji ostatecznej, bowiem interpretował przepisy wspólnotowe determinujące prawo do odliczenia, został wydany w tym samym stanie faktycznym, a postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej dotychczasową decyzją ostateczną na okoliczność należytej staranności skarżącej przeprowadzono przerzucając na nią ciężar dowodu co do wykazania tej okoliczności, same zaś organy podatkowe nie udowodniły, aby konkretna osoba w konkretnym czasie i rozmiarze dopuściła się realnie popełnionego przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, o którym skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie Sąd - wbrew obowiązkom wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. zaakceptował również brak przeprowadzenia w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 O.p. i z art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 243 § 2 O.p., postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z firmą B. rozumianej zgodnie ze wskazaniami TSUE wynikającymi z wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD jako brak świadomości udziału skarżącej w realnie popełnionym przestępstwie podatkowym oraz zgodnie z wynikającym z tego wyroku rozkładem ciężaru dowodu spoczywającym w tym zakresie na organie podatkowym a nie na podatniku. W konsekwencji Sąd zaakceptował wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu dotychczasowej decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., choć w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., okazałoby się, że po wznowieniu organ podatkowy winien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Odniesienie się do jej zarzutów należy zacząć od sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem ta regulacja stanowiła podstawę, na której oparto w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. 6.3. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. 6.4. Skarżąca Spółka polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 24 marca 2011 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednak takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Zdaniem skarżącej okoliczność dochowania czy też niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z B. K., nie została ustalona przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym w taki sposób, na jaki wskazał TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z tezą tego wyroku "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną organy rozważały kwestię należytej staranności skarżącej Spółki przy zawieraniu transakcji z B. K., co szczegółowo opisał Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Bydgoszczy na s. 13 - 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytaczając obszerne fragmenty decyzji obu instancji. Do kwestii tej odniosły się także sądy administracyjne obu instancji, kontrolujące decyzje wymiarowe, co również ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15 i 16). Z oceny dokonanej zarówno przez organy, jak i sądy, jednoznacznie wynika, że przy zawieraniu transakcji z firmą B. skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, którą powinna była dochować zawierając transakcje obrotu złomem. Na przykład w decyzji z dnia 2 grudnia 2010 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził m. in., że skarżąca Spółka nie upewniła się co do wiarygodności swojego kontrahenta i źródeł pochodzenia tak dużych ilości towaru, które firma ta oferowała, zwłaszcza, że był to podmiot nowy na rynku inowrocławskim. Organ ten zwrócił uwagę również na oferowanie przez kontrahenta znacznych ilości złomu w krótkich odstępach czasu, co przy nie zatrudnianiu legalnie pracowników, podważało wiarygodność takich dostaw. Natomiast w ostatecznej decyzji z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. omawiając kwestię dobrej wiary skarżącej, a właściwie jej braku, stwierdził m. in., że z doświadczenia życiowego wynika, że jednoosobowa firma B. K. - rencisty, która tak naprawdę nie zatrudniała legalnie pracowników, nie mogła dostarczyć do "C." ilości towarów uwidocznionych na fakturach. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił orzeczenie TSUE z 6 grudnia 2012 r. i słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie WSA wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, również pod kątem okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, tj. okoliczności na które zwraca uwagę TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku TSUE, należy stwierdzić, że ostateczna decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji. W tej sytuacji nie jest już istotne szczegółowe analizowanie na ile stan faktyczny opisany w wyroku TSUE C-285/11 był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, skoro nawet gdyby tożsamość taka zachodziła - wyrok TSUE nie mógłby stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Ale i w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej - nie można też mówić o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wobec tej konstatacji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie był zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., tj. do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne zatem było oddalenie skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. 6.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.