I SA/Sz 483/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. 1. We wniosku złożonym w dniu 15 września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [...] Spółka z o.o. S. k. z siedzibą w S. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca działa na podstawie umowy spółki zawartej dnia [...] r. przez notariuszem, zmienionej następnie aktami notarialnymi z dnia [...] r., [..] r. oraz [...] r. sporządzonymi przez notariusza. Komandytariuszami w spółce są dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komplementariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez sąd rejonowy. Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy spółki, komandytariusze nie uczestniczą w stratach spółki, natomiast zgodnie z § 6 pkt 3 umowy spółki, komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu. Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wspólnicy mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty. W roku 2012 Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości [...] zł. Strata ta została częściowo pokryta z kapitału zapasowego. W zakresie niepokrytej części wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o pokryciu straty na podstawie której komplementariusz zobowiązany byłby do pokrycia tej straty poprzez wpłatę kwoty równej poniesionej stracie na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wobec powyższego Spółka zadała następujące pytanie: Czy wpłata dokonana przez komplementariusza dokonana na podstawie uchwały wspólników zobowiązującej go do pokrycia straty zostanie potraktowana jako zmiana umowy spółki obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej wpłata mająca zgodnie z treścią § 6 pkt 3 umowy spółki pokryć stratę nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z ust. 2 oraz w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 2. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy zauważył, iż ustawodawca ustalając przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie wyliczenie to wzmocnione zostało zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne są więc rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej czynności, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Przytaczając brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.c.c. - organ stwierdził, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w sytuacji dokonania jednej z czynności wymienionych w tym przepisie, winna ona być uznana za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Brzmienie tego przepisu upoważnia też do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą, zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki, gdyż przepisami ustawy objęto nie tylko wszystkie te przypadki, gdy na skutek zmiany umowy spółki dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, ale również inne czynności, uznane przez ustawodawcę za zmianę takiej umowy. W konsekwencji więc, w odniesieniu do umowy spółki osobowej przedmiotem opodatkowania są nie tylko zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, ale również inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W przepisie tym ustawodawca, określając jakie czynności cywilnoprawne na gruncie omawianej ustawy stanowią zmianę umowy spółki osobowej, posłużył się m.in. zwrotem "dopłaty". Organ podkreślił, iż brak dalszego doprecyzowania tego pojęcia w przepisach omawianej ustawy, nakazuje odwołanie się w tej materii do rezultatów wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wyd. internetowe pod adresem http://sjp.pwn.pl/), pod pojęciem dopłaty należy rozumieć: dopłacenie do czegoś lub sumę, którą się dopłaca. Zdaniem organu, za dopłatę w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. można uznać zatem świadczenie pieniężne wnoszone przez wspólników spółki osobowej na jej rzecz, w związku z potrzebą jej dokapitalizowania, czy też koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, które to czynności nie wymagają wnoszenia nowych wkładów lub powiększania już istniejących. Ponadto, w przypadku dopłat w spółce osobowej, bez znaczenia dla opodatkowania jest ich przeznaczenie, np. na pokrycie strat spółki. Konkludując, organ stwierdził, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki - nie będące wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką oraz oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - których skutkiem jest jej dokapitalizowanie, przekazanie do rozporządzania dodatkowych świadczeń pieniężnych. Tym samym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż skoro opisana w niniejszej sprawie wpłata dokonana zostanie na podstawie uchwały nie stanowiącej zmiany umowy spółki (bowiem nie zostanie ona dokonana w formie aktu notarialnego) oraz, że instytucja dopłat nie jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej, to nie powinna podlegać ona opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu, analiza dokonanej czynności prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że może ona zostać uznana za dopłatę w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym organ wyjaśnił też, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą dokonania czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, podlegać ona będzie opodatkowaniu według stawki wynoszącej 0,5%, a podstawę opodatkowania w tym przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, stanowić będzie kwota dopłaty. Konsekwencją powyższego będzie ciążący na Wnioskodawcy, a wynikający z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. 3. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o wydanie interpretacji podatkowej stwierdzającej, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania jest prawidłowe. 4. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej, interpretacja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z ust. 2 i w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wpłata dokonana przez komplementariusza na podstawie uchwały wspólników zobowiązującej go do pokrycia straty spółki - stanowi zmianę umowy spółki obciążoną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając taki zarzut Skarżąca przytoczyła przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i stwierdziła, że organ zgodził się ze Spółką, iż przedstawionego stanu przyszłego nie sposób uznać za wniesienie lub podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika czy też oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Jednak organ stwierdził, że zdarzenie wskazane we wniosku uznać należy za dopłatę, która w rozumieniu ustawy jest zmianą umowy spółki osobowej. Organ posłużył się przy tym definicją słownikową pojęcia "dopłata" i na podstawie takiego znaczenia stwierdził, iż dopłatą jest również wpłata dokonana przez komplementariusza na pokrycie straty spółki, a tym samym powinna zostać obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Skarżąca podniosła, że na gruncie polskiego systemu prawnego istnieje definicja legalna słowa "dopłata", która została wskazana przez ustawodawcę w art. 177 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Aby można było na wspólników spółki z o.o. nałożyć obowiązek uiszczenia dopłat, taka możliwość musi być przewidziana w samej treści umowy spółki. W art. 1a u.p.c.c. ustawodawca zdefiniował kilka pojęć, jednak wśród tych definicji nie znalazło się słowo "dopłata", co oznacza, iż w zakresie obowiązywania ustawy termin "dopłata" nie posiada swojego autonomicznego znaczenia, wobec tego jego treść należy wyinterpretować z innych przepisów prawa. Sformułowane bowiem przez ustawodawcę definicje legalne mają bezwzględne pierwszeństwo przed definicjami słownikowymi. Jak wskazuje doktryna "dominuje przekonanie o wiążącym charakterze definicji legalnych, w szczególności w tych przypadkach, w których definicja legalna wyraźnie zmienia dotychczasowe znaczenie jakiegoś słowa czy zwrotu w zastanym języku". Oznacza to, iż interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że obowiązuje już ustalone znaczenie na gruncie języka prawnego danego systemu, np. definicja legalna. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiowała wyrażenia "dopłaty" w sposób odmienny od K.s.h., należy więc posługiwać się znaną i przyjętą definicją tego terminu. Uznać zatem należy za nieprawidłowe, posługiwanie się słownikowym znaczeniem pojęcia, już przez ustawodawcę zdefiniowanego. Dopłaty uregulowane w K.s.h. obejmują swym zakresem jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Instytucja ta nie jest przewidziana przez K.s.h. dla spółki akcyjnej ani dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej. W ocenie Skarżącej, można jednak - w ramach zasady swobody umów - przewidzieć instytucję analogiczną jak dopłaty, także w umowie spółki komandytowej. Sugeruje to zresztą sam art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Nie może bowiem być mowy w powyższym przepisie o dopłatach w rozumieniu ustawowym do zmiany umowy spółki osobowej, skoro instytucja dopłat nie jest przewidziana przez ustawę dla spółki osobowej. W ten sposób interpretując przepisy (tj. dopuszczając możliwość zastosowania instytucji analogicznej jak dopłaty w stosunku do spółki osobowej, w ramach zasady swobody umów), można z całą pewnością stwierdzić, że żadna część tegoż przepisu nie jest zbędna a system prawny, w którym przepisy prawne te funkcjonują jest zupełny i pozbawiony luk. Umowa spółki [...] sp. z o.o. sp. k. nie przewiduje jednak instytucji dopłat, zatem wpłata na pokrycie straty spółki także nie może być uznana za dopłatę. Skarżąca wskazała też, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada in dubio pro tributario. Zasada ta jest bezpośrednią konsekwencją zasad konstytucyjnych, m.in. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady ustawowej regulacji opodatkowania i zasady zaufania społeczeństwa do państwa i prawa. Zgodnie z tą zasadą, "istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu dotyczy". Zdaniem Skarżącej, organ całkowicie zlekceważył tę zasadę. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że organy podatkowe, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Nie można więc przerzucać na podatnika odpowiedzialności za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę, a za taki właśnie błąd uznać należy niejasność przepisów. Za stosowaniem zasady in dubio pro tributario przemawiają również znaczny stopień skomplikowania prawa podatkowego oraz niska jakość techniki legislacyjnej. Skoro więc ustawodawca nie posłużył się autonomiczną definicją słowa "dopłata" w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że trzeba je rozumieć zgodnie z wolą prawodawcy, ujawnioną w ramach K.s.h. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że wobec innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną odmiennej treści, tzn. uznająca stanowisko tej spółki za prawidłowe, przy analogicznym stanie faktycznym. W opisywanym przez spółkę stanie faktycznym, podnoszone były identyczne argumenty, co w interpretacji dotyczącej niniejszej sprawy, z tą różnicą, iż sprawa dotyczyła stanu faktycznego, nie zaś zdarzenia przyszłego. W interpretacji tej organ wskazał bowiem, że: "Dopłata jako instytucja prawa została uregulowana w art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych i do tych przepisów należy się odwołać przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy rozważyć, że przepisy art. 177 i 178 ksh nie mają zastosowania do spółek komandytowych i nie ma w przepisach ksh regulacji szczególnej, która nakazywałaby stosować te przepisy do spółek komandytowych. (...) Jeśli wiec z umowy spółki komandytowej nie wynika obowiązek komandytariusza do dokonania wpłaty pokrywającej stratę, a wysokość wpłaty precyzowana jest jedynie w uchwale, to wykonanie tego obowiązku przez wpłatę kwoty pokrywającej stratę nie ma charakteru dopłaty w rozumieniu ksh i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych". Z uwagi na fakt, iż ta interpretacja indywidualna została wydana w tożsamym stanie faktycznym, Skarżąca wniosła o uwzględnienie jej treści przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, podkreślając przy tym, iż szczególną wagę należy przywiązywać do jednolitości wydawanych interpretacji podatkowych. Wniosek taki można wywieść bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 14a. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, iż jest świadoma tego, że interpretacja indywidualna wydana innej sprawie, nie wiąże organów w innych postępowaniach, jednak zgodnie z zasadą zaufania do organów, jak najbardziej pożądanym jest, aby rozstrzygnięcia w podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: 7.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają "umowy spółki". W myśl natomiast ust. 1 pkt 2 tego artykułu, podatkowi temu podlegają również "zmiany umów wymienionych w pkt 1", (a więc także zmiany umowy spółki), "jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4" - zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 3 omawianej ustawy: " W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; 2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty; " [pominięto pkt 3 i 4]. Ponadto, zgodnie z art. 1a: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;" [pominięto pkt. 3-7]. 7.2. Mając na względzie przytoczony stan prawny zauważyć należy, że ustawodawca "podatkowy" wyraźnie rozróżnia w ustawie uregulowania dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Niewątpliwie jednak, określenia dotyczące tych spółek należy objaśniać w zgodzie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych, zwłaszcza te, które są w nim zdefiniowane, a równocześnie nie mają definicji w przepisach u.p.c.c. W przypadku bowiem definicji zawartych w tej ustawie podatkowej, mają one pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w K.s.h. Już na wstępie należy więc zauważyć, że definicja spółki osobowej w u.p.c.c. odbiega od uregulowań zawartych w K.s.h., obejmuje bowiem także spółkę cywilną – inaczej niż w K.s.h. 7.3. Odnosząc się zatem do istoty sporu w sprawie, wskazać należy, że w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., zawarto definicję "zmiany umowy spółki" dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Także i ta definicja zmiany umowy spółki nie odpowiada jednak uregulowaniom zawartym w K.s.h. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że wśród czynności uznanych za taką zmianę wskazano także "dopłaty" i to zarówno w odniesieniu do spółek osobowych (pkt 1), jak i spółek kapitałowych (pkt 2). Strony postępowania sądowego prawidłowo (i zgodnie) wskazują, że w przepisach K.s.h. instytucja dopłat uregulowana jest jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy K.s.h. w istocie nie definiują jednak tego pojęcia, wskazują jedynie na jego istotne elementy, równocześnie w doktrynie podkreśla się na znaczną swobodę uregulowania tej instytucji w umowie spółki z o.o. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 177 K.s.h.: "§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. § 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.". W myśl natomiast art. 179 K.s.h.: § 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. § 3. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.". [pominięto § 2 i 4]. Do istotnych elementów tej regulacji należy więc zaliczyć konieczność wskazania w umowie spółki takiego obowiązku dokonywania dopłat przez wspólników, a przede wszystkim to, że dopłaty takie muszą być określane "w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału" i powinny być one "nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów", jak również zwrot dopłat (o ile został uchwalony przez wspólników) "powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom". W doktrynie (A. Kidyba: Komentarz aktualizowany do art.177 Kodeksu spółek handlowych – LEX) podkreśla się, że: "Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów. (...) mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli; dopłaty zwiększają środki własne spółki, nie powiększając udziałów wspólników, a w konsekwencji wielkości kapitału zakładowego; traktuje się je jako rodzaj świadczenia leżącego pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu). (...) Dopłata może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki bądź umowie zmienionej. W umowie pierwotnej wymaga to konsensusu wszystkich wspólników. W przypadku zmiany umowy spółki wprowadzającej ten obowiązek zmiana taka wymaga zgody wszystkich wspólników, a więc powinna zapaść jednomyślnie (...). Dopłaty są określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wartość musi więc być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. (...) tak, aby osiągnąć pewną relację w stosunku do wszystkich wspólników. (...). Potwierdza to art. 177 § 2 k.s.h., który nakazuje nakładać i uiszczać dopłaty przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Tak więc umowa spółki ani późniejsza uchwała wspólników nie mogą ustalić odmiennych dla wspólników reguł co do nakładania (jednym w większym stopniu, innym w mniejszym), jak również gdy chodzi o wykonanie tego obowiązku przez równomierne uiszczanie. (...). Naruszenie zasad określonych w art. 177 § 2 k.s.h. jest podstawą powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników (art. 252 k.s.h.).". 7.4. Przytoczone poglądy doktryny dotyczące uregulowanych w K.s.h. dopłat w spółce z o.o. wskazują więc jednoznacznie, że uregulowania te nie mogą być odnoszone bezpośrednio do dopłat w spółkach osobowych (wskazanych w u.p.c.c.). Nie powinna jednak budzić wątpliwości możliwość wprowadzenia takich dopłat w spółce osobowej (w tym komandytowej) – co podkreśla też Skarżąca, powołując się na zasadę swobody umów. Jeżeli zatem wspólnicy spółki osobowej wprowadzą (w umowie spółki albo w późniejszej uchwale, podjętej za zgodą wspólnika (wspólników), którego (których) ma to dotyczyć) obowiązek wnoszenia dopłat (wniesienia dopłaty), to nie odnoszą się do takich dopłat ww. wymogi prawne dotyczące dopłat w spółce z o.o. Nie obowiązuje więc wskazany wyżej bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki, czy wymóg jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy więc takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów. Te dwie ostatnie uwagi dotyczą w szczególności spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te bowiem spółki osobowe ze swej istoty muszą składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w K.s.h. prawna sytuacja tych rodzajów wspólników jest więc różna, dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy K.s.h. tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków tych wspólników może więc także dotyczyć np. dopłat. Zauważyć w tym miejscu wypada, że takiego zróżnicowania sytuacji prawnej wspólników w odniesieniu do "wpłat na pokrycie strat spółki" dokonano właśnie w skarżącej Spółce. Powtórzyć więc należy, że uregulowania K.s.h. dotyczące dopłat w spółce z o.o. nie mogą być bezpośrednio odnoszone do dopłat w spółkach osobowych, zatem nie są to identyczne pod względem formalnoprawnym instytucje, a ich wymienienie w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie może być uznane za sprzeczne z przepisami K.s.h. lub za błąd prawodawcy. 7.5. W tym miejscu dodatkowo należy też podkreślić, że w przepisach K.s.h. pojęcie dopłata występuje też w innych sytuacjach (znaczeniach). W ww. komentarzu do K.s.h. wskazano więc, że: "Pojęcie dopłaty, jakim posługują się art. 177-179 k.s.h., należy odróżnić od dopłat uiszczanych przy połączeniu lub podziale spółek (art. 492 § 2 i art. 529 § 3 k.s.h.). Dopłaty występujące we wskazanych procesach transformacyjnych mają na celu dokonanie rozliczeń między wspólnikami a spółkami, polegające na wyrównaniu różnicy pomiędzy wartością udziałów (akcji) posiadanych przez wspólników a wartością przyznawanych w spółce lub odwrotnie". W art. 492 § 2 K.s.h. wskazano bowiem, że: "Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.", natomiast art. 529 § 3 K.s.h. stanowi, że: "Wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce, (...)." – dalsza treść tego przepisu odpowiada treści art. 492 § 2 K.s.h. Nie może więc budzić wątpliwości fakt, że również w K.s.h. pojęcie "dopłat" użyte jest w różnych znaczeniach, co również – przy dokonaniu właściwej wykładni tych przepisów - nie powinno być uznane za błąd ustawodawcy. 7.6. Ta uwaga podkreśla więc, że użyte w tekstach prawnych (ustawach) pojęcie "dopłata" nie musi być (a w określonych sytuacjach nie może być) odnoszone jedynie do dopłat w spółkach z o.o., uregulowanych w art. 177-179 K.s.h. To zarazem oznacza, że dokonując interpretacji tego pojęcia w różnych tekstach prawnych należy uwzględniać te możliwe różnice. W szczególności dotyczy to właśnie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., w których (obok siebie) odniesiono to pojęcie zarówno do spółki kapitałowej (w istocie do spółki z o.o.), jak i do spółki osobowej, co niewątpliwie oznacza, że pojęcia te się nie pokrywają (nie są tożsame pod względem formalnoprawnym). Taki sposób uregulowania może wprawdzie budzić zastrzeżenia – co podkreśla Skarżąca – jednak, w ocenie Sądu, różnice ustrojowe dotyczące różnych rodzajów spółek (w szczególności osobowych i kapitałowych) pozwalają adresatom tych przepisów (ustrojowych i podatkowych) na ich łatwe dostrzeżenie. Różnice te zauważyła także Skarżąca, wskazując w tym zakresie – w odniesieniu do spółek osobowych – na zasadę swobody umów. Mając zatem na względzie zasadę interpretacyjną – wskazywaną także przez Skarżącą - nie pozwalającą na pomijanie fragmentu tekstu ustawy, należy więc przyjąć, że wymienione w u.p.c.c. pojęcie "dopłaty" w spółkach osobowych, nie jest pojęciem nieistniejącym albo pojęciem pustym, któremu nie odpowiadają żadne rzeczowe desygnaty. 7.7. Wskazując zatem na przytoczoną wyżej - wyrażoną w komentarzu do art. 177 K.s.h. - istotę prawną dopłaty (które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki; zwiększają one środki własne spółki, nie powiększając udziałów wspólników), za zasadny należy więc uznać wniosek (konkluzję) organu zawarty w zaskarżonej interpretacji, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki - nie będące wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką oraz oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – "których skutkiem jest jej dokapitalizowanie, przekazanie do rozporządzania dodatkowych świadczeń pieniężnych". Te właśnie cechy dopłaty uznać bowiem należy za wspólne w odniesieniu zarówno do spółki z o.o., jak i spółek osobowych. Opowiadają też one słownikowej definicji dopłaty, przytoczonej w zaskarżonej interpretacji. Do tych więc cech istotnych dopłaty należy więc odnosić ocenę zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o interpretację. 7.8. Skoro zatem, zgodnie z § 6 pkt 2 omawianej umowy spółki, komandytariusze nie uczestniczą w stratach spółki, lecz to komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu (§ 6 pkt 3 tej umowy), a w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wspólnicy mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty i w zakresie niepokrytej części straty wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o pokryciu straty, na podstawie której komplementariusz zobowiązany byłby do pokrycia tej straty poprzez wpłatę kwoty równej poniesionej stracie na rachunek bankowy Spółki, to zasadnie organ podatkowy uznał, że dokonanie takiej wpłaty zostanie potraktowane jako zmiana umowy spółki, obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Obowiązek dokonania takiej wpłaty wynika bowiem z postanowień umowy spółki, w treści której komplementariusz przyjął na siebie taki obowiązek, konkretyzowany uchwałą wspólników. To właśnie postanowienia umowy spółki i uchwały wspólników stanowią podstawę (kauzę) dokonywania takich wpłat na konto Spółki. Wpłata taka nie stanowi zarazem pożyczki ani innej czynności opisanej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Niewątpliwie jednak zwiększa ona jej majątek, pozwalając na pokrycie straty. W ocenie Sądu, taka wpłata stanowi więc dopłatę, o której mowa w ww. przepisie. 7.9. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego, iż ustawodawca ustalając przedmiot opodatkowania omawianym podatkiem, wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających takiemu opodatkowaniu. Zgodzić się też należy z poglądem organu, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że wpłata na pokrycie straty nie może być uznana za podlegającą opodatkowaniu dopłatę, bowiem umowa spółki nie przewiduje takiej instytucji. Dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (lub w innych podatkach) w związku z dokonaniem określonej czynności, miarodajne są bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron takiej czynności, pozwalające na jej prawidłową kwalifikację pod względem prawnym. Nie można zatem uznać, by o publicznoprawnych obowiązkach podatkowych przesądzała nazwa czynności prawnej (umowy) nadana przez stronę (strony) takiej czynności, a nie jej prawnie istotne elementy. Takie rozumienie obowiązków podatkowych w sposób nieuzasadniony mogłoby prowadzić do omijania opodatkowania, a więc do naruszania konstytucyjnych zasad powszechności (art. 84) i równości (art. 32) opodatkowania, stanowiących istotny element "demokratycznego państwa prawnego" (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Uwagi te dotyczą więc także np. wymienionej w omawianym przepisie u.p.c.c. "pożyczki" udzielonej spółce przez wspólnika. Nazwanie przez strony umowy zawierającej istotne przedmiotowo elementy pożyczki (umowy "nazwanej" w K.c.) innym określeniem, nie spowoduje zatem zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. pozwala więc na stwierdzenie, że opisana we wniosku o interpretację wpłata stanowić będzie dopłatę o której mowa w pkt. 1 ust. 3 tego artykułu. 7.10. Dokonanie takiej oceny nie narusza jednak wskazywanej przez Skarżącą zasady in dubio pro tributario – rozumianej jako nakaz rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozumienia przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy wątpliwości te nie dają się rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni. Zdaniem Sądu, wątpliwości dotyczące rozumienia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dają się rozwiązać przy użyciu wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej. Dodatkowo w tym zakresie zauważyć należy, że wśród czynności stanowiących zmianę umowy spółki w rozumieniu tego przepisu wymieniono również "pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika". Skoro zatem takie zwrotne świadczenie finansowe wspólnika na rzecz spółki również traktowane jako objęta podatkiem o czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki, to wykładnia funkcjonalna tego przepisu nakazuje uznać za taką czynność również "wpłatę dokonaną przez wspólnika na pokrycie strat spółki", czyli "dopłatę", którą – jak wskazano w ww. komentarzu do art. 177 K.s.h. - traktuje się jako rodzaj świadczenia leżącego pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu. 7.11. Zdaniem Sądu, powyższych ocen nie podważa także powoływana przez Skarżącą inna, odmienna interpretacja indywidualna, wydana w podobnym stanie faktycznym. Zgadzając się ze Skarżącą, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), jednak ustawodawca przewidział, iż w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce. Z tego powodu w art. 14e § 1 O.p. upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dokonywania, z urzędu, zmian wydanych interpretacji ogólnych lub indywidualnych, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest związany poglądem wyrażonym przez inny organ w podobnym stanie faktycznym, w przeciwnym razie mogłoby to prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wprawdzie zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, jednak cel ten musi być realizowany z uwzględnieniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest więc do wydania interpretacji prawidłowej, tj. w prawidłowy sposób odczytując normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie do -bezkrytycznego - powielania raz wyrażonego poglądu w podobnym przedmiocie. 7.12. Na marginesie jedynie, Sąd zauważa, że w powoływanej przez Skarżącą odmiennej interpretacji organ wskazał, iż "przepisy art. 177 i 178 ksh nie mają zastosowania do spółek komandytowych i nie ma w przepisach ksh regulacji szczególnej, która nakazywałaby stosować te przepisy do spółek komandytowych", z czym w istocie należy się zgodzić, co zarazem nie oznacza jednak, że wspólnicy takich spółek nie mogą uchwalić podobnych – z uwzględnieniem wskazanych wyżej odmienności ustrojowych spółek osobowych - dopłat (co zresztą podkreśla Skarżąca). Dalszy fragment omawianej interpretacji dotyczy jednak "niewynikającego z umowy spółki komandytowej obowiązku komandytariusza do dokonania wpłaty pokrywającej stratę", a więc stanu faktycznego odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo też należy zauważyć, że stanowisko organu w tym zakresie nie zostało szerzej uzasadnione, co uniemożliwia wnikliwą jego ocenę prawną. 7.13. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i zgodna z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wydana została z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania takich aktów, dlatego Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.