II OSK 247/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Kostka Sędziowie: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant: starszy asystent sędziego Anita Lewińska-Karwecka po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1783/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Głównego Inspektora Ochrony Środowiska kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z [...] lutego 2011 r. Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzył Spółce administracyjną karę pieniężną, za naruszenie warunków odprowadzania ścieków do środowiska z Zakładu Produkcyjnego w [...], w 2009 roku w wysokości 1 933 976,00 zł, określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty Grójeckiego z [...] lipca 2003 r. Od powyższej decyzji odwołała się skarżąca spółka. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 30 listopada 2011 r. sygn. akt IV SA/Wa 1401/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrokiem z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 825/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2011 r. jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] lipca 2013 r. Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska z [...] lipca 2013 r. wymierzył Spółce administracyjną karę pieniężnej za wprowadzanie w 2009 r. ścieków do środowiska z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty Grójeckiego z [...] lipca 2003 r. Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że prawdopodobne jest, że wyniki pomiarów wykonane w ocenianych w tej sprawie w okresach obowiązywania pozwolenia zostały zakwestionowane nie dlatego, że pomiary te dokonało laboratorium niespełniające wymagań art. 147a ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm., dalej jako "p.o.ś."), ale dlatego, że podczas pobierania próbek do badań nie były przestrzegane podstawowe zasady pobierania próbek, co doprowadziło do uzyskania wyników nasuwających zastrzeżenia - niemiarodajnych dla ustalenia wielkości emisji. Nieprzestrzeganie zasad pobierania próbek skutkuje uzyskaniem niemiarodajnych wyników dla ustalenia wielkości emisji, co wynika wprost z art. 305 ust. 3 pkt 3 p.o.ś. Organ wyjaśnił, że w stosunku do próbek pobranych 28 kwietnia 2009 r., 28 maja 2009 r. 3 sierpnia 2009 r., jak również 19 października 2009 r., 30 listopada 2009 r. i 15 lutego 2010 r. strona naruszyła warunek pobierania próbek do badań w równych odstępach czasu, wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U Nr 212 poz. 1799). Ponadto organ zauważył, że wbrew brzmieniu pozwolenia wodnoprawnego strona wykonywała badania wskaźnika "detergenty anionowe", a nie "detergenty ogółem", co nie daje wiarygodnego obrazu zanieczyszczeń. Spółka wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w 2009 r. Spółkę obowiązywały warunki określone w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty Grójeckiego z [...] lipca 2003 r. W pozwoleniu tym nałożono na Spółkę obowiązek m.in. prowadzenia kontroli jakości wprowadzanych do odbiornika ścieków (w zakresie określonym w pkt II ust. 2 decyzji) co najmniej raz na dwa miesiące, wskazując zastosowanie wskaźnika "detergenty ogółem". Spółka wykonywała badanie ścieków zgodnie z obowiązkiem wynikającym z pozwolenia wodnoprawnego, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych. Na zlecenie Spółki badania przeprowadzone były przez Laboratorium Badania Wody i Ścieków Zakładu Chemii Wody Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej (dalej jako "IMiGW"). W okresie od [...] lipca 2008 r. do 29 lipca 2009 r. badania te zostały wykonane przez laboratorium, który nie posiadało odpowiedniego certyfikatu akredytacji, natomiast w okresie od [...] lipca 2009 r. do 29 lipca 2010 r. z wykonanych sześć analiz ścieków oczyszczonych, a trzy z nich zostały wykonane przez podmiot nie posiadający certyfikatu akredytacji. Ponadto wbrew pozwoleniu wodnoprawnemu Spółka wykonywała badania wskaźnika "detergenty anionowe", a nie "detergenty ogółem", co nie daje wiarygodnego obrazu zanieczyszczeń, a w stosunku do próbek pobranych 28 kwietnia 2009 r., 28 maja 2009 r., 3 sierpnia 2009 r., jak również 19 października 2009 r., 30 listopada 2009 r. i 15 lutego 2010 r. strona naruszyła warunek pobierania próbek do badań w równych odstępach czasu, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji odniósł się do art. 305a ust. 1 pkt 2 p.o.ś. nawiązującego do warunków określonych w innych decyzjach określających warunki korzystania ze środowiska, a w rozpatrywanej sprawie w pozwoleniu wodnoprawnym Starosty Grójeckiego z [...] lipca 2003 r. Decyzja wydana w sprawie kary pieniężnej ma zatem charakter decyzji treściowo zależnej od okresu obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego, jak również od uwarunkowań wpływających na możliwość stwierdzenia naruszeń, o których stanowi art. 305a ust. 1 pkt 2 P.o.ś. Te dwie okoliczności przekładają się na "czasową możliwość" wymierzenia kary pieniężnej za naruszenia określone w art. 305a ust. 1 pkt 2 p.o.ś. Stosując odpowiednio art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji uznał, że obowiązek poniesienia administracyjnej kary pieniężnej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Norma art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa stanowi o decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem o decyzji konstytutywnej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które nie powstaje ex lege. Sąd I instancji wskazał ponadto, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tę drugą sytuację reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności kary administracyjnej wymierzonej decyzją z [...] lipca 2013 r. upływał w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 18 lutego 2011 r. Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzył Spółce administracyjną karę pieniężną. Decyzja ta nie została wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta, jak również decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2011 r., zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. Wyrok ten wywołał bowiem skutki ex nunc, a nie ex tunc. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie skarga taka została wniesiona od decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2011 r. Decyzja ta została uchylona, natomiast nie stwierdzono jej nieważności. Nie ma zatem podstaw do sformułowania tezy, że nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, niezasadny jest wyrażony w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ organy ściśle zastosowały się do wiążących wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt: II OSK 825/12. Sąd I instancji wskazał, że art. 305a ust. 2 p.o.ś. dotyczy sytuacji, w której podmiot korzystający ze środowiska nie prowadzi wymaganych pomiarów wielkości emisji, pomiary ciągłe nie są prowadzone przez rok kalendarzowy lub pomiary nasuwają zastrzeżenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, żadna z powyższych przesłanek nie została przez organy uprawdopodobniona w rozpatrywanej sprawie. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które kwestionowałyby prawidłowość pomiarów. Prowadząc ponownie postępowanie Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska badał, czy pomiary zostały przeprowadzono prawidłowo. Organ stwierdził, że próbki do badań zostały pobrane nieprawidłowo. Pobranie próbek w sposób wadliwy (tj. niezgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach) powoduje bowiem niemiarodajność pomiarów, a ocena pomiarów w kontekście miarodajności wyników zaczyna się już w momencie pobierania próbek do badań. Ponadto, organy uprawdopodobniły, że wyniki pomiarów zostały zakwestionowane nie dlatego, że pomiary te dokonało laboratorium niespełniające wymagań art. 147a ust. 1 pkt 1 p.o.ś., ale dlatego, że podczas pobierania próbek do badań nie były przestrzegane podstawowe zasady pobierania próbek. Doprowadziło to do uzyskania wyników nasuwających zastrzeżenia - niemiarodajnych dla ustalenia wielkości emisji. W ocenie Sądu I instancji, zebrane w sprawie dowody wskazują, że wyniki pomiarów z lat 2008-2010 są niemiarodajne z uwagi na przywołane wyżej nieprawidłowości przy pobieraniu próbek do badania wielkości emisji, a zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu, co wynika z wnioskowania przeprowadzonego przy zastosowaniu zarówno wykładni literalnej, jak i celowościowej. Ustawodawca mając bowiem na uwadze niepowtarzalność wyników pomiarów oraz wykonywanie ich przez podmioty korzystające ze środowiska, a nie przez organ kontroli, ustanowił środki finansowo-prawne chroniące interes środowiska. Określił obowiązek potraktowania wyników pomiarów zarówno budzących zastrzeżenia, jak i wykonanych przez laboratorium niespełniające wymagań art. 147a p.o.ś., jako przekraczających warunki korzystania ze środowiska określone w pozwoleniu, jednocześnie nie wiążąc w żaden sposób wymierzenia kary z bezpośrednim zanieczyszczeniem środowiska. W ocenie Sądu I instancji, należy odróżnić zasady (sposoby) pobierania próbek, które obowiązują od 1 stycznia 2003 r., od obowiązku zapewnienia pobierania próbek przez laboratorium akredytowane w zakresie pobierania próbek, który to obowiązek określony w art. 147a ust. 1 pkt 1 p.o.ś. wszedł w życie od 5 września 2014 r. Sposób pobierania próbek reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. Nr 212, poz. 1799), a dokładnie § 6 ust. 4 w związku z § 7 ust. 1 pkt 2, 3, 4 tego rozporządzenia (próbki średniodobowe, pobrane proporcjonalnie do przepływu). Wymagania co do zasad (sposobu) pobierania próbek, które w tej sprawie nie były przestrzegane, są całkowicie niezależne od obowiązku akredytacji metodyki pobierania próbek i tak jak wskazano powyżej, organy ani w toku niniejszego ani poprzedniego postępowania nie formułowały zarzutu naruszenia art. 147a ust. 1 pkt 1 w zakresie akredytacji metodyki pobierania próbek. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zarówno organy jak i żaden inny podmiot nie mają uprawnień do dokonania oceny poprawnego zastosowania w 2009 r. metodyk badawczych przez laboratorium, które nie stosowało akredytowanych metodyk badawczych (w tym przypadku laboratorium IMGW, w zakresie oceny zespołu technicznego funkcjonowania laboratorium). Brak możliwości oceny wynika również z tego, że w tej sprawie należałoby dokonać oceny poprawności stosowania metodyk badawczych w latach minionych, tj. 2008-2010, a laboratorium IMGW wykonujące w tej sprawie pomiary nie posiadało akredytowanych metodyk badawczych. W ocenie Sądu I instancji, powyższe rozważania, ze względu na ustalenie wadliwości pobierania próbek nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji, z powodu wadliwego pobrania próbek do badań nie ma znaczenia jakimi metodykami były wykonywane analizy tych próbek. Nawet przyjęcie, że zastosowane w tej sprawie metodyki były referencyjne lub równoważne i że te metodyki zastosowano w sposób prawidłowy nie zmieniłoby rozstrzygnięcia, ponieważ metodyki te zastosowano do wadliwie pobranych próbek. Zatem wyniki badań wadliwie pobranych próbek zawsze będą budzić zastrzeżenia, jako niemiarodajne. Ponadto Sąd I instancji odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 1/14. Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając skargę na akt wydany w indywidualnej sprawie, po uchyleniu przez ten sąd poprzedniego aktu, organ powinien odstąpić od zastosowania art. 153 p.p.s.a., jeżeli po wydaniu poprzedniego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie podjął uchwałę zawierającą wykładnię praw, odmienną od wyrażonej w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do którego zastosował się organ administracji publicznej. Przyjmując taką wykładnię Sąd I instancji wskazał, że stwierdzenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wadliwego sposobu pobrania próbek do badań, i wykazanie, że pomiary wykonane przez Spółkę, do wykonania których była zobowiązana, nasuwają zastrzeżenia, stanowi dodatkową podstawę do nałożenia przedmiotowej kary. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że pozwolenie wodnoprawne Starosty Grójeckiego z [...] lipca 2003 r. wydane zostało w stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenia Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska. W ocenie Sądu I instancji, bez znaczenia jest przy tym uchylenie tego rozporządzenia i późniejsze obowiązywanie innych rozporządzeń regulujących tę kwestię. Późniejsze rozporządzenia nie zmieniły sytuacji prawnej Spółki, a w szczególności w zakresie sposobu pobierania próbek do badań jako średniodobowych, pobieranych proporcjonalnie do przepływu. Sąd I instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła ekspertyzę przekazaną przy piśmie z 13 grudnia 2013 r. jak i wniosek z 13 lutego 2015 r. o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, a także "Analizę wyników porównawczych badań jakościowych..." przesłaną przy piśmie z 27 lutego 2015 r. To wszystko wymagało od organu odwoławczego nie tylko szczegółowej analizy wniesionych dokumentów, pod kątem wypełnienia wymagań wynikających z art. 11 k.p.a., ale przede wszystkim odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do żądań zawartych w tych dokumentach. Główny Inspektor Ochrony Środowiska nie mógł uznać stwierdzeń zawartych w ekspertyzie z października 2013 r., wykonanej na zlecenie Spółki, ponieważ porównania stężeń zanieczyszczeń zawartych w ściekach pobieranych do badań jako próbki chwilowe w latach 2008-2009 i średniodobowe w latach 2010-2012 nie są porównywalne i nie dają żadnej podstawy do uznania, że w latach 2008-2009 dopuszczalne stężenia nie zostały przekroczone. Stan stwierdzony w latach 2010-2012 r. odzwierciedla jakość ścieków tylko w tym okresie i nie świadczy o jakości ścieków ani poprawności wyników sprzed lat. Z tych względów Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. oraz art. 84 § 1 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, organ dokonał wystarczających ustaleń i właściwie umotywował przyczyny rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Ponadto, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera własne ustalenia i rozważania organu, nie poprzestając na treści rozstrzygnięcia organu I instancji. Uzasadnienie decyzji umożliwia stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez Sąd. Treść uzasadnienia obrazuje tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia tak przesłanki prawne, jak i faktyczne, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a ponadto organ ustosunkował się do argumentów skarżącej. Skargą kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. W pierwszej kolejności Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania. Po pierwsze, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm, obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a."). W ocenie Spółki, prawidłowa analiza sprawy i prawidłowe wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej, powinny doprowadzić do uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, jak i poprzedzającej ją decyzji Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska. W związku z tym Spółka zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ewentualnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo licznych naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, jakich dopuścił się zarówno Główny Inspektor Ochrony Środowiska, jak i organ I instancji przy wydawaniu decyzji w sprawie. Po drugie, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. a także art. 136 k.p.a. przez bezzasadne oddalenie skargi i niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnego naruszenia wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez orzekające w sprawie organy administracji. Polegało to na tym, że organ I instancji nie przeprowadził w istocie w ogóle postępowania wyjaśniającego w sprawie, a Główny Inspektor Ochrony Środowiska nie uchylił decyzji I instancji zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a., lecz "następczo" wskazał przesłanki, jakimi kierował się organ I instancji. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził w zasadzie w całości i od początku postępowanie dowodowe w sprawie, do czego nie był uprawniony w świetle art. 136 k.p.a.. Spółka dopiero po otrzymaniu decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska dowiedział się, jaka jest podstawa prawna wymierzenia kary i za jakie dokładnie naruszenie kara ta została wymierzona, a także z powodu braku realizacji których obowiązków została ona wyliczona. W ocenie Spółki, oznacza to pozbawienie strony jednej instancji w postępowaniu administracyjnym. Prawidłowa analiza sprawy powinna więc prowadzić do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska w całości. Oznacza to, że doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo przesłanek z art. 156 k.p.a. (rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania), jak i naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej. Po trzecie, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. Spółka zarzuciła, że decyzja organu II instancji w całości, a decyzja organu I instancji w części oparte zostały na rozporządzeniu Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2002 r. Nr 212 poz. 1799), które nie obowiązywało w 2009 r. ani w dacie wydawania decyzji o jej wymierzeniu. Doszło zatem również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (orzeczenie na podstawie nieobowiazujacego prawa), a także naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej. Po czwarte, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a., art. 84 § 1 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. Zdaniem Spółki, Sąd I instancji błędnie przyjął jako prawidłowy stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia powyższych przepisów k.p.a. polegającego na tym, że wbrew wyraźnym wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z 15 stycznia 2013 r., organy nie zwróciły się do Polskiego Centrum Akredytacji o wydanie opinii co do oceny metod stosowanych przez IMGW przy badaniu próbek ścieków pochodzących z Zakładu w [...]. Ocena ta wymagała wiadomości specjalnych i organ nie był uprawniony dokonywać jej sam, a tym bardziej z niej rezygnować. Ponadto nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania wyjaśniającego w sprawie, pomimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody (w tym zwłaszcza ekspertyza przedstawiona przez stronę), które wyraźnie wskazywały że przedwczesne jest uznanie, że wyniki pomiarów budzą zastrzeżenia. Spółka zarzuciła ponadto, że pominięto dowody przemawiające za brakiem możliwości wystąpienia jakichkolwiek przekroczeń przy tego rodzaju nowoczesnej oczyszczalni, jaka posiada Zakład w [...], wbrew ich treści uznając, że te przekroczenia wystąpiły. Pominięto ponadto treść ekspertyzy przedstawionej przez skarżącego, pomimo że przy założeniu braku zmian w pracy oczyszczalni od 2009 r. do dziś, także badania porównawcze sporządzone obecnie mają znaczenie dowodowe w sprawie (a co najmniej powinny doprowadzić do wyjaśnienia tej kwestii przez organ). W ocenie Spółki oznacza to także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Po piąte, art. 153 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi przeszkody do poszerzenia przez ponownie orzekające w sprawie organy administracji zakresu rozpoznania sprawy o inne naruszenia, w ogóle niepowiązane z pierwotnym naruszeniem. W ocenie Spółki, organ administracji nie może wychodzić poza zakres rozpoznania pierwotnej sprawy. Błędna wykładnia tego przepisu polegała również na przyjęciu, że przepis ten uprawnia organy administracji do pomijania wiążących wytycznych Sądu i orzekania o wymierzeniu kary za zupełnie nowe, niestwierdzone nigdy wcześniej naruszenie, podczas gdy w świetle art. 153 p.p.s.a. musi istnieć ścisły związek między pierwotnym naruszeniem a stwierdzonym obecnie. Błędnie ponadto przyjęto, że przepis ten uprawnia organy administracji do nieograniczonego w czasie poszukiwania za wszelką cenę jakichkolwiek, dodatkowych podstaw wymierzenia skarżącemu kary, podczas gdy niedopuszczalne jest traktowanie ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach wytycznych z art. 153 p.p.s.a. jako "swoistej szansy" na znalezienie nowych naruszeń. Ponadto przepis ten nie upoważnia organów do orzekania w sprawie, która nie jest tożsama ze sprawą rozpoznawaną pierwotnie, tj. w zakresie wszelkich innych ewentualnych naruszeń. Wynika z niego bowiem obowiązek zachowania pełnej tożsamości sprawy. Niedopuszczalne jest pominięcie przez organ wiążących wytycznych Sądu i prowadzenie postępowania dowodowego w zupełnie innym kierunku, a następnie uznanie, że nieprzestrzegane wytyczne nie mają już w sprawie znaczenia. W ocenie Spółki, wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w niniejszej sprawie nie przestają być wiążące na skutek wydania w późniejszym czasie uchwały zawierającej odmienną interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Wykładnia zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r. nie "konsumuje" wykładni przeprowadzonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. Oznacza to, że doszło także do naruszenia art. 193 p.p.s.a., jak również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Po szóste, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Dotyczyło to zarzutu naruszenia art. 15 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 138 § 2 k.p.a. i art. 136 k.p.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji powinien był zawrzeć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, dokonać ich pełnej analizy i w sposób wyczerpujący wyjaśnić, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Po siódme, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Polegało to na pominięciu, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. przez błędną wykładnię i wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia Spółce administracyjnej kary pieniężnej po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, skarżąca z ostrożności procesowej powtórzyła zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. formułując go jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Po drugie, art. 305a ust. 1 pkt 2 a) i art. 305a ust. 2 p.o.ś. przez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo braku podstaw do wymierzenia skarżącemu kary w kwocie określonej w decyzji. Spółka wskazała, że przed wydaniem decyzji o wymierzeniu kary nie zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, jakie przepisy miały zastosowanie do objętego karą okresu, tj. 2009 r. i istniały rozbieżności co do właściwej podstawy prawnej pomiędzy organem I i II instancji. Ponadto zaniechano ustalenia właściwej podstawy prawnej, zwłaszcza przy wielokrotnych zmianach stanu prawnego i zmieniających się rozporządzeniach określających obowiązki Spółki. Jednocześnie Spółka podniosła, że kara może być nakładana wyłącznie po stwierdzeniu przez organ konkretnych naruszeń relewantnych przepisów prawa, które rzutują nie tylko na ocenę zasadności jej wymierzenia, ale prawidłowość wyliczenia, a przede wszystkim w odniesieniu do obowiązującego rozporządzenia Ministra Środowiska. Stąd też w ocenie Spółki, karę wymierzono co najmniej przedwcześnie, a także przedwczesne jest uznanie, że wyniki pomiarów budzą zastrzeżenia. Po trzecie, art. 305 ust. 2 p.o.ś. w związku z art. 305 ust. 3 pkt 3) p.o.ś. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku gdy nie były przestrzegane zasady pobierania próbek (a więc gdy wyniki te nasuwają zastrzeżenia), wojewódzki inspektor ochrony środowiska nie może uznać przedkładanych mu wyników pomiarów wielkości emisji. W ocenie Spółki, art. 305 ust. 2 p.o.ś. wyraźnie dopuszcza się uznanie administracyjne po stronie organu. Sformułowanie "może" zawarte w art. 305 ust. 2 p.oś. wyraźnie wskazuje na to, że nie w każdym przypadku, gdy na podstawie wskazówek art. 305 ust. 3 pkt 3 p.o.ś. (a także pozostałych pkt 1, 2 i 4) pomiary są uznawane z urzędu za mogące budzić zastrzeżenia, wojewódzki inspektor ochrony środowiska musi je zakwestionować. Zdaniem Spółki, art. 305 ust. 2 p.o.ś. i zawarty w nim "swoisty wentyl bezpieczeństwa" w postaci słowa "może", jest przewidziany właśnie dla sytuacji gdy pomimo normatywnego przesądzenia o tym, że pomiary w danych przypadkach mogą budzić zastrzeżenia, z pewnych względów można uznać wyniki pomiarów. Dotyczy to właśnie sytuacji, w których pomimo braku akredytacji dla laboratorium, nie ma podstaw do kwestionowania wyników (bo jest to najbardziej renomowane laboratorium w Polsce, należące do IMGW), jak również gdy ewentualne niedociągnięcia w sposobie pobierania próbek nie pozwalają na wymierzenie kary, bo istnieją dowody świadczące o niemożności przekroczenia warunków zezwolenia przy oczyszczalni tej klasy, jaką dysponuje Zakład w [...]. Po czwarte, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) i pkt 2) p.o.ś. przez niezastosowanie i przedwczesne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wymierzenia Spółce kary pomimo iż organy administracji nie podjęły próby zbadania równoważności metodyk stosowanych przez IMGW. W ocenie Spółki, brak było podstaw do pominięcia tego istotnego ustalenia. Ponadto bezpodstawna "zmiana kierunku" rozpatrywania sprawy nie upoważniała do rezygnowania z zasięgnięcia opinii wyspecjalizowanej jednostki badawczej, niezależnej od organu administracji jak i od skarżącego, tym bardziej że w aktach znajdowały się różnego rodzaju dowody, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść skarżącego, stąd tego rodzaju ocena stała się tym bardziej uzasadniona. Po piąte, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez jego błędne niezastosowanie i zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Było to konsekwencją błędnego uznania, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji administracyjnej i wymierzenie wielomilionowej kary pieniężnej pomimo nieprzestrzegania w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 15 k.p.a., a także że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wymierzenie kary i wyliczenie jej wysokości w oparciu o nieaktualny stan prawny, który nie obowiązywał ani w dacie orzekania, ani nawet w czasie popełniania domniemanych naruszeń. Po szóste, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pierwotna decyzja Mazowieckiego Inspektora Ochrony Środowiska z 18 lutego 2011 r., pomimo jej uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 825/12, wywołała skutki prawne w zakresie biegu terminu przedawnienia. Ponadto błędnie przyjęto, że decyzja Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] lipca 2013 r. oraz decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] kwietnia 2015 r. wydane zostały w okresie przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po siódme, art. 70 § 1 pkt, § 2, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś., przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego zawieszenia, podczas gdy wymierzenie kary nastąpiło w drodze decyzji konstytutywnej, której przedawnienie regulują odrębne przepisy, dotyczące biegu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania z pozostawieniem mu orzeczenia również o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztach zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem I instancji i w postępowaniu ze skargi kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych. Ewentualnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Alternatywnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto, jeżeli w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć te pierwsze, bowiem jest to konieczne dla prawidłowej oceny zastosowanych lub poddanych wykładni przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, wbrew zarzutom kasacyjnym Sąd I instancji przeprowadził w tej sprawie prawidłową kontrolę ustalonego przez właściwe organy stanu faktycznego. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. z powodu jego zastosowania, jak i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 84 § 1 k.p.a. jak i art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w zakresie nieprawidłowej kontroli postępowania wyjaśniającego. Wynika to z tego, co Sąd I instancji także słusznie podkreślił, że organ odwoławczy nie może uznać ustaleń faktycznych z ekspertyzy z października 2013 r. zrealizowanej na zlecenie Spółki, ponieważ porównania stężeń zanieczyszczeń będących w ściekach, które pobierano do badań jako próbki chwilowe w latach 2008–2009 i średniodobowe w latach 2010–2012 nie są porównywalne, a więc nie pozwalają uznać, że w latach 2008–2009 dopuszczalne stężenia nie zostały przekroczone. Stan faktyczny stwierdzony w latach 2010–2012 dotyczy tylko jakości ścieków w tym okresie i nie może oczywiście świadczyć o jakości ścieków czy też poprawności wyników sprzed lat. Ponadto, co należy przypomnieć, w 2009 r. na skarżącą Spółkę nałożone były przedmiotowe obowiązki określone w osnowie pozwolenia wodnoprawnego z [...] lipca 2003 r. wydanego przez Starostę Grójeckiego. Dotyczyły one w szczególności obowiązku prowadzenia kontroli jakości wprowadzanych do odbiornika ścieków (w zakresie określonym w pkt II ust. 2 osnowy pozwolenia wodnoprawnego) co najmniej raz na dwa miesiące, biorąc pod uwagę zastosowanie wskaźnika "detergenty ogółem". Dlatego też realizując powyższy obowiązek na zlecenie Spółki badania przeprowadzone zostały przez Laboratorium Badania Wody i Ścieków Zakładu Chemii Wody, Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej (zwanej dalej IMiGW). Ponadto nie budzi żadnej wątpliwości, że od [...] lipca 2008 r. do 20 lipca 2009 r. powyższe badania zostały przeprowadzone przez laboratorium, które nie posiadało wymaganego ustawowo certyfikatu akredytacji. Z kolei już w okresie od [...] lipca 2009 r. do 29 lipca 2010 r. z sześciu zrealizowanych analiz ścieków oczyszczonych, aż trzy zostały dokonane także przez laboratorium niemające certyfikatu akredytacji. Jednocześnie niezgodnie z osnową pozwolenia wodnoprawnego Spółka realizowała badania wskaźnika "detergenty anionowe", a powinna "detergenty ogółem". Ponadto w stosunku do próbek pobranych 28 kwietnia 2009 r., 28 maja 2009 r., 3 sierpnia 2009 r., jak również 19 października 2009 r., 30 listopada 2009 r. i 15 lutego 2000 r. Spółka naruszyła także obowiązek pobrania próbek do badań w równych odstępach czasu zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z 2002 r. Należy także podkreślić, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 825/12 właściwe organy, jak i Sąd I instancji, z uwzględnieniem dyspozycji art. 153 p.p.s.a. jednoznacznie słusznie stwierdziły, że próbki do badania były pobrane nieprawidłowo. Natomiast pobranie próbek w sposób wadliwy oznacza wadliwość pomiarów, przy czym ocena pomiarów w świetle prawidłowości ich wyników musi być już oceniana od okresu pobierania próbek do badań. Dlatego też wyniki pomiarów zostały zakwestionowane nie tylko z tego powodu, że pomiarów dokonało laboratorium niespełniające wymagań z art. 147a ust. 1 pkt 1 p.o.ś., lecz także z tej przyczyny, że podczas pobierania próbek do badania nie były przestrzegane podstawowe zasady (sposoby) pobierania próbek. Oznacza to, że wyniki badań nasuwały zastrzeżenia w świetle prawidłowego ustalenia wielkości emisji. Należy więc podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że wyniki pomiarów z lat 2008–2010 nie mogą być uznane za prawidłowe, biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości, które wystąpiły podczas pobierania próbek do badania wielkości emisji. Ponadto należy odróżnić dozwolone sposoby (zasady) pobierania próbek, które obowiązują od 1 stycznia 2003 r., od obowiązku zapewnienia pobierania próbek przez laboratorium akredytowane, który to obowiązek wynika z art. 147a ust. 1 pkt 1 p.o.ś. obowiązującego od 5 września 2014 r. W pierwszym przypadku pobieranie próbek regulowało rozporządzenie Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. Nr 212, poz. 1799), a w szczególności § 6 ust. 4 w związki z § 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 cyt. rozporządzenia (próbki średniodobowe, pobrane proporcjonalnie do przepływu). Dlatego też wymagania dotyczące sposobu pobierania próbek, które także nie były przestrzegane, są niezależne od obowiązku akredytacji metodyki pobierania próbek. Z kolei nie budzi wątpliwości, że nawet zastosowanie metodyk referencyjnych lub równoważnych do nieprawidłowo pobranych próbek oznacza, że wyniki tych pomiarów budzą zastrzeżenia w świetle właściwego ustalenia wielkości emisji. Po drugie, Sąd I instancji także słusznie stwierdził, że właściwe organy orzekające w tej sprawie, jak i inny podmiot nie mają uprawnień do oceny prawidłowości zastosowania w 2009 r. metodyk badawczych przez laboratorium, które nie stosowało akredytowanych metodyk referencyjnych, zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 9 w związku z art. 147a pkt 1 p.o.ś. (w tej sprawie laboratorium IMGW odnośnie oceny zespołu technicznego funkcjonowania laboratorium). Ponadto zachodzi również brak możliwości powyższej oceny biorąc pod uwagę, że w tej sprawie trzeba byłoby dokonać oceny prawidłowości stosowania metodyk badawczych w latach minionych, tj. 2008–2010 przez laboratorium IMGW dokonujące pomiary, które nie posiadało akredytowanych metodyk referencyjnych oraz dodatkowo, co podniesiono wyżej, z powodu wadliwości pobierania próbek. Dlatego też z powodu wadliwego pobrania próbek do badań nie ma znaczenia, jakie metodyki były stosowane podczas analizy tych próbek, ponieważ nawet jeżeliby hipotetycznie zastosowane w tej sprawie metodyki były referencyjne lub równoważne byłyby właściwe, to zastosowano je do wadliwie pobranych próbek. Oznacza to, że wyniki badań ustalone w oparciu o wadliwie pobrane próbki zawsze będą budzić zastrzeżenia, jako nieprawidłowe. Po trzecie, Sąd I instancji również prawidłowo orzekł, że wydane przez Starostę Grójeckiego pozwolenie wodnoprawne z [...] lipca 2003 r. zostało wydane w stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Środowiska z 29 listopada 2002 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska. Dlatego też bez znaczenia jest późniejsze uchylenie tego rozporządzenia i obowiązywanie kolejnych rozporządzeń regulujących tę kwestię. Ponadto kolejne rozporządzenia nie zmieniły sytuacji prawnej Spółki, a przede wszystkim w zakresie sposobu pobierania próbek do badań jako średniodobowych i pobieranych proporcjonalnie do przepływu. Dlatego też Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w tym stanie prawnym właściwe organy orzekające w tej sprawie były obowiązane dokonać oceny realizacji warunków pozwolenia wodnoprawnego, które obowiązują Spółkę w tym okresie. Natomiast utrata mocy obowiązującej powyższego rozporządzenia z 2002 r. z dniem 30 czerwca 2004 r. i wejście w życie nowego rozporządzenia Ministra Środowiska z 8 lipca 2004 r. w sprawie warunków, jakie należy spełniać przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 168, poz. 1763) oraz kolejnych rozporządzeń: Ministra Środowiska z 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2006 r. Nr 137 poz. 984 ze zm.) oraz z 18 listopada 2014 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 1800), nie oznaczało "automatycznego" uchylenia mocy wiążącej ostatecznej decyzji w przedmiocie pozwolenia wodnoprawnego. Naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych w świetle art. 16 § 1 k.p.a., a także klauzule dodatkowe zawarte w osnowie tego pozwolenia, jak i zasadę ochrony praw słusznie nabytych. Ponadto oczywiście kolejne rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego, wydane po rozporządzeniu z 2002 r., które obowiązywały w okresie objętym oceną w tej sprawie, nie zmieniły sytuacji prawnej Spółki dotyczącej jej obowiązków, a przede wszystkim sposobu pobierania próbek do badań jako średniodobowych, pobieranych proporcjonalnie do przepływu. Dlatego też brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. jak i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Po czwarte, Spółka w toku postępowania odwoławczego przesłała do Głównego Inspektora Ochrony środowiska ekspertyzę dołączoną do pisma z 13 grudnia 2013 r. jak i wniosek z 13 lutego 2015 r. o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz również "Analizę wyników porównawczych badań jakościowych..." dołączoną do pisma z 27 lutego 2015 r. Dlatego też Sąd I instancji słusznie stwierdził, że wymagało to od organu odwoławczego – zgodnie z dyspozycją art. 15 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 136 k.p.a. nie tylko szczegółowej analizy wniesionych dokumentów pod kątem oceny wymagań wynikających z art. 11 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. lecz również odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do żądań zawartych w tych dokumentach, zgodnie z dyspozycją art. 107 § 3 k.p.a. Dlatego też Sąd I instancji prawidłowo podkreślił, że organ odwoławczy nie mógł podzielić ustaleń dokonanych w ekspertyzie z października 2013 r., wykonanej na zlecenie Spółki, ponieważ porównania stężeń zanieczyszczeń w ściekach pobranych do badań jako próbki chwilowe w latach 2008–2009 i średniodobowe w latach 2010–2012 nie są porównywalne, stąd brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że w latach 2008–2009 dopuszczalne stężenia nie zostały przekroczone. Oznacza to, że stan stwierdzony w latach 2010–2012 dotyczy tylko jakości ścieków w tym okresie i nie świadczy o jakości ścieków ani poprawności wyników sprzed lat. Z tych względów Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 15 k.p.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1, jak i art. 138 § 2 k.p.a., a także art. 136 k.p.a. dokonując prawidłowo w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Po piąte, Sąd I instancji słusznie także stwierdził, że organ odwoławczy dokonał wystarczających ustaleń faktycznych i prawidłowo podał przyczyny rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w świetle dyspozycji art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie prawne i faktyczne organu odwoławczego zawiera bowiem także własne ustalenia i rozważania, a także pozwala Spółce na poznanie motywów, którymi kierował się organ odwoławczy. Także kontrola prawidłowości osnowy (rozstrzygnięcia) decyzji organu odwoławczego oraz przesłanek prawnych, jak i faktycznych, którymi kierował się organ wydając decyzję została dokonana przez Sąd I instancji również prawidłowo. Dlatego też wbrew podniesionym zarzutom kasacyjnym nie doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. i art. 156 k.p.a. z powodu braku podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a w rezultacie braku jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia z tej przyczyny nieważności decyzji organu odwoławczego. Po szóste, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 1/14 (opubl. ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 18) rozpoznając skargę na akt administracyjny wydany w indywidualnej sprawie, po uchyleniu przez ten Sąd poprzedniego aktu, właściwy organ powinien odstąpić od zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zachodzi to w sytuacji, kiedy po wydaniu poprzedniego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie podjął uchwałę zawierającą wykładnię prawa, odmienną od wyrażonej w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do którego zastosował się właściwy organ. Ponadto dokonując takiej wykładni należy przyjąć, że stwierdzenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wadliwego sposobu pobrania próbek do badań, i wykazanie, że pomiary dokonane przez Spółkę, a co do których była zobowiązana, nasuwają zastrzeżenia, jest także dodatkową podstawą do nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 1/14 jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 305a ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.), jeżeli nie został wykonany warunek prowadzenia pomiarów przez laboratorium, o którym mowa w art. 147a ust. 1 tej ustawy, jest to już wystarczająca podstawa stosowania, do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej – przepisu art. 305a ust. 1 tej ustawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy bowiem wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na akt administracyjny wydany w tej indywidualnej sprawie, po uchyleniu przez ten Sąd poprzedniego aktu administracyjnego, powinien odstąpić od zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zachodzi to jeżeli po wydaniu poprzedniego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie podjął uchwałę zawierającą wykładnię praw, a odmienną od wyrażonej w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do którego zastosował się organ administracji publicznej (argument a contario z art. 269 § 1 powyższej ustawy) – czyli dotyczy to również przypadku, który wystąpił w tej sprawie. Dlatego też z tych przyczyn brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. z powodu jego błędnej wykładni, także w związku z art. 193 p.p.s.a. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po siódme, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności prawne i faktyczne chybione są również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 305a ust. 1 pkt 2a i art. 305 ust. 2 p.o.ś. z powodu ich niewłaściwego zastosowania jaki i art. 305 ust. 2 p.o.ś. w związku z art. 305 ust. 3 pkt 3 p.o.ś. z powodu ich błędnej wykładni. W tej sprawie wiążąca jest bowiem oczywiście wykładnia z powyższej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 1/14 w zakresie wykładni art. 305a ust. 2 w związku z art. 147a ust. 1 p.o.ś., a nie ocena prawna zawarta zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 825/12. Dotyczy to również chybionego zarzutu kasacyjnego, który podnosi niezastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 p.o.ś. odnośnie stosowania metodyk referencyjnych, ponieważ muszą je stosować właśnie akredytowane laboratoria, a próbki do badań muszą być oczywiście prawidłowe, jak i zgodne z osnową pozwolenia wodnoprawnego, co w tej sprawie nie nastąpiło. Po ósme, Spółka zarówno w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak również w ramach zarzutów materialnych odniosła się do kwestii przedawnienia. W związku z tym Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na pominięciu, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. przez błędną wykładnię i wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia Spółce administracyjnej kary pieniężnej po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. przez ich błędną wykładnię, a także art. 70 § 1 pkt, § 2, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś., przez błędne zastosowanie. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 281 ust. 1 p.o.ś, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Odniesienie się do przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. jest więc uzasadnione, jednak należy podkreślić, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest tego rodzaju administracyjna kara pieniężna, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska. Oznacza to, że wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar pieniężnych może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13 oraz z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania ani wprost ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy p.o.ś. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, żeby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, ponieważ musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57). Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). Wydana w tej sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie Spółki nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar administracyjnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca administracyjną karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 298 ust. 1 p.o.ś. sformułowanie "administracyjne kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, wojewódzki inspektor ochrony środowiska" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary pieniężnej przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można zatem przyjąć, że koniec 2009 r. może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej w tej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione uzupełnienie rozważań Sądu I instancji w tym zakresie. Tego rodzaju stanowisko jest prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r., II GSK 1479/16, II GSK 1482/16 i II GSK 1609/16). Z tych względów i na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.