I GSK 210/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1047/15 w sprawie ze skargi spółki cywilnej A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz spółki cywilnej A. [...] 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1047/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę spółki cywilnej A., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] marca 2015 r. (nr [...]), która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. ([...]) o określeniu stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych zaprezentowane w kontrolowanych w sprawie decyzjach. Organy te ustaliły, że w dniu [...] czerwca 2014 r. skarżąca spółka złożyła deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]). W deklaracji tej wskazano podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W ramach weryfikacji tejże deklaracji uproszczonej, Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona nie wyraziła zgody na korektę podatku akcyzowego, a następne przesłała wyjaśnienie i dokumentację fotograficzną oraz tłumaczenie ekspertyzy z dnia [...] września 2012 r. dotyczącej badania technicznego przedmiotowego pojazdu, wykonanej na zlecenie francuskiego sprzedawcy. Po dokonaniu analizy zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. W toku postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, wskazując jako wykonawcę opinii D. Spółkę z o.o. z siedzibą w [...]. W dniu [...] listopada do organu I instancji wpłynęła opinia z dnia [...] listopada 2014 r. sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego Z. B. Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł (o 1997 zł większą niż zadeklarowana przez stronę), zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd strony postępowania, że organ I instancji wadliwie przeprowadził postępowanie w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem w postanowieniu o przeprowadzeniu tego dowodu nie wskazano osoby biegłego. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej uznał, że opinia z [...] listopada 2014 r. nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że uchybienie to nie skutkuje wadliwością decyzji organu I instancji mogącą skutkować koniecznością jej uchylenia, bowiem wspomniana opinia - nie będąc dowodem z opinii biegłego - jest jednak dowodem w sprawie, który należało dopuścić w postępowaniu, stosownie o treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zasada prawdy obiektywnej - wyrażona w art. 122 i uzupełniona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd zaznaczył przy tym, że na mocy art. 190 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania) organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłych, a strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania biegłym oraz składać wyjaśnienia. Natomiast naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, a także może stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia dowodu z opinii biegłego jest to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ wymienił jednostkę organizacyjną, bowiem biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez jednostkę, do której organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii. Jednak za błędne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie dyskwalifikuje tego dowodu w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, opinia biegłego przeprowadzona niezgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej nie może być postawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby do konkluzji, że każdy dowód przeprowadzony niezgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej mógłby być "sanowany" poprzez ogólną regułę z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co naruszałoby w sposób rażący zasady ogólne wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organ - określając podstawę opodatkowania - w pełnym zakresie oparł się na opinii biegłego, a zatem stanowiła ona kluczowy element stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania. Z tego względu Sąd uznał, że naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a ponadto naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na naruszeniu zasady czynnego udziału strony na każdym stadium postępowania, albowiem przeprowadzony przez organ podatkowy dowód z opinii biegłego z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie postępowania czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym poprzez doręczenie jej postanowienia o powołaniu biegłego oraz zapoznanie strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, ze opinia rzeczoznawcy może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dyskwalifikuje tę opinię jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Podczas gdy unormowanie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, skutkiem czego przedłożona opinia sporządzona wyłącznie na postawie dokumentów i programu typu INFO-EKSPERT stanowi dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że istotą dowodu z opinii biegłego jest z jednej strony to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z drugiej zaś strony obrona tej opinii bądź jej uzupełnienie w związku z uwagami i pytaniami do tej opinii zgłoszonymi przez strony postępowania po zapoznaniu się przez strony postępowania z treścią i wnioskami opinii. W niniejszej sprawie rzeczoznawca - posługując się systemem INFO-EKSPERT oraz dokumentami zgromadzonymi w sprawie, przede wszystkim pochodzącymi od strony - określił wartość rynkową samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś organy podatkowe przeanalizowały tę wycenę i nie znajdując podstaw do jej kwestionowania, przyjęły ją za podstawę ustalenia wartości samochodu. Jednocześnie stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, lecz strona nie wniosła zastrzeżeń do sporządzonej wyceny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro strona skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu, to słusznym było przyjęcie, że sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę opinia jest jednym z dowodów w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca zaskarżone rozstrzygnięcie. Wobec tego nie można zarzucać organowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy zgromadziły pełny materiał dowodowy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zapewniając stronie postępowania czynny udział w postępowaniu dowodowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oczny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka (zastępowana przez adwokata) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wspomniane brzmienie art. 182 § 2 p.p.s.a. - obowiązujące od 15 sierpnia 2015 r. - zostało wprowadzone na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Z art. 2 ustawy zmieniającej wynika jednak, że to nowe brzmienie przepisu nie ma zastosowania w przypadku postępowań sądowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej, bowiem skarga spółki cywilnej została złożona przed 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego na gruncie przedmiotowej sprawy można rozważać zastosowanie art. 182 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed wspomnianej nowelizacji, zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny może również na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy". W przedmiotowej skardze kasacyjnej - opartej wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - strona wnosząca ten środek odwoławczy oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Strona przeciwna - po doręczeniu jej pełnomocnikowi odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niniejsza skarga kasacyjna może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została uchylona z dwóch powodów: 1) wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy, że uchybienia w procedurze przeprowadzania dowodu z opinii biegłego nie stanowią przeszkody w dopuszczeniu takiego dowodu w postępowaniu na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach wynikających z tej opinii, 2) naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału strony postępowania w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na brak powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej) i przez to uniemożliwieniu stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Kwestionując pierwszy ze wskazanych wyżej powodów uwzględniania skargi, autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że skoro art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to w sprawie niniejszej dopuszczalne było uwzględnienie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, nawet jeśli przy przeprowadzaniu takiego dowodu (określonego w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) organ naruszył art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, taki podgląd zmierzałby do zachowania określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, która nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nietrafne. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że Sąd pierwszej instancji zakwalifikował podjętą w zaskarżonej decyzji próbę "sanowania" błędów przy przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego przede wszystkim jako naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś zgodnie z drugim z tych przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że działanie organów podatkowych w tej sprawie bez wątpienia należało zaklasyfikować jako niebudzące zaufania o jakim mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, organ I instancji przyznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Tymczasem na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej - z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne - inaczej zakwalifikował przeprowadzony dowód, przyjmując że nie jest to już dowód z opinii biegłego z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dowód nienazwany, o jakim mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ nie wyjaśnia, dlaczego w sprawie przestało być konieczne uzyskanie wiadomości specjalnych, dla uzyskania których organ I instancji powołał biegłego. Brak takiego wyjaśnienia może mieć związek z tym, że w zaskarżonej decyzji (podobnie zresztą jak i w decyzji organu I instancji) ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia zostały w istocie oparte na informacjach zawartych w opinii z dnia [...] listopada 2014 r. Tym samym Dyrektor Izby Celnej korzysta z wiadomości specjalnych przekazanych przez biegłego, a więc opiera swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej mierze na dowodzie z opinii biegłego, tylko że inaczej ten dowód nazywa. Taki sposób procedowania słusznie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku nie można uznać za uprawnioną argumentacji Dyrektora Izby Celnej, że konieczność kierowania się przez organ podatkowy zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) dopuszcza naruszenia zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej został zakwestionowany również pogląd Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego naruszona została zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem strona postępowania podatkowego nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sposób zgodny z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie zapewniono jej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, do czego obliguje art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do wskazanego przez WSA naruszenia prawa nie doszło, bowiem organ podatkowy doręczył stronie postanowienie o powołaniu biegłego oraz postanowienie o możliwości zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również ta argumentacja Dyrektora Izby Celnej - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - nie może zostać uznana za trafną. Trzeba bowiem zauważyć, że postanowienie o powołaniu biegłego, oprócz osoby biegłego, powinno wskazywać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii, jak również może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii (zob. m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art.197 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX-el., 2013). W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r. o powołaniu biegłego nie zawiera szczegółowych informacji o zakresie opinii, jaką zlecono biegłemu (za takie informacje trudno uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tegoż postanowienie, że "W związku z faktem, iż samochód ten był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a jego wartość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu niezbędne stało się przeprowadzenie dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy"). Co warte podkreślenia, lakoniczność postanowienia o powołaniu biegłego została potwierdzona przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 5), gdzie stwierdzono: "Istotne dla realizacji prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest, z tego punktu widzenia, zaznajomienie się z postanowieniem o powołaniu biegłego. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest ważna dla strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Tym czasem w postanowieniu o powołaniu biegłego z dnia [...],11,2014 r. organ celny zawarł jedynie lakoniczną informację o tym na jaką okoliczność ma być przeprowadzony dowód nie wskazując jednocześnie osoby biegłego, uniemożliwiając tym samym Stronie realizację prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego". Wskazana lakoniczność postanowienia o powołaniu biegłego nie miałaby większego znaczenia, jeśli organ zrealizowałby obowiązek z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomił stronę o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i umożliwił stronie wzięciu udziału w przeprowadzeniu tegoż dowodu i - przykładowo - zadanie biegłemu pytań związanych ze sporządzaną opinią. W sprawie bezsporne jest, że obowiązków tych organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił. Z akt sprawy wynika ponadto, że stronie postępowania nie doręczono następnie odpisu opinii biegłego z dnia [...] listopada 2014 r. W takich okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że samo późniejsze zawiadomienie strony (na ówczesnym etapie procedowania działającej bez profesjonalnego pełnomocnika) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sposób wystarczający realizowało zasadę określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju uchybienia organu podatkowego zasadnie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skutkujące uchyleniem decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Strona postępowania podatkowego bez własnej winy nie wzięła bowiem udziału w czynnościach mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy (tj. przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, na której zostały oparte wydane w sprawie decyzje administracyjne), co - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - wypełniało dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wreszcie za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 p.p.s.a., "w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu środka odwoławczego nie wskazał, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał uchybić tym przepisom. Brak takiego uzasadnienia zarzutów - którego to uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony formułować za stronę - uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), zasądzając od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki cywilnej koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (tj. sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez adwokata, który prowadził sprawę również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) w wysokości ustalonej w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie niniejszej. PG