I GSK 2103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 459/15 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 459/15 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w P. w ramach prowadzonej kontroli wobec Dariusza Szkoły, pismem z dnia 22 lipca 2014 r. wezwał świadka - [...] – dalej: skarżącą - do okazania w ramach oględzin będącego w jej posiadaniu pojazdu [...] oraz do złożenia zeznań. Termin przeprowadzenia czynności kontrolnych wyznaczono na 11 sierpnia 2014 r. W wezwaniu pouczono świadka, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny, spowoduje nałożenie kary porządkowej do 2.800,00 zł. Wezwanie dla świadka [...] zostało odebrane przez nią w dniu 6 sierpnia 2014 r. W dniu zaplanowanych oględzin do organu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej, w którym wskazano, że świadek nie stawi się na czynności kontrolne, ponieważ do 31 sierpnia 2014 r. będzie przebywać na urlopie. Dodatkowo w dniu 11 sierpnia 2014 r. z funkcjonariuszem prowadzącym kontrolę skontaktowała się telefonicznie pełnomocnik skarżącej, informując iż świadek nie stawi się na czynności kontrolne wyznaczone na ten dzień. W związku z powyższym ponownie wezwano świadka do okazania pojazdu. Następny termin przeprowadzenia czynności kontrolnych wyznaczono na 19 września 2014 r. W wezwaniu ponownie pouczono świadka, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny, spowoduje nałożenie przez organ podatkowy kary porządkowej do 2.800,00 zł. Wezwanie zostało odebrane przez skarżącą w dniu 15 września 2014 r. W dniu 18 września 2014 r. za pośrednictwem faksu, a w dniu 25 września 2014 r. za pośrednictwem poczty do organu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej adw. [...] datowane na 17 września 2014 r., w którym poinformowała, iż nie może się stawić na czynności kontrolne wyznaczone na dzień 19 września 2014 r. z uwagi na fakt, że tego dnia będzie uczestniczyć w rozprawach sądowych, których termin został wyznaczony przed wyznaczeniem terminu czynności przez Urząd Celny w P. W załączeniu przesłano zawiadomienia o terminach posiedzeń sądowych wyznaczonych na dzień 19 września 2014 r. Pełnomocnik skarżącej dodatkowo poinformowała, że jej mocodawczyni wyjechała poza swoje miejsce zamieszkania w celu kontynuowania rehabilitacji dziecka. Wobec tego funkcjonariusze prowadzący kontrolę w dniach 19, 22 oraz 29 września 2014 r. telefonicznie kontaktowali się z pełnomocnikiem skarżącej w celu ustalenia nowego terminu dokonania czynności kontrolnych, tak aby nie kolidował on z innymi terminami. Dodatkowo w dniu 22 września 2014 r. faksem wysłano do pełnomocnika skarżącej pisemną prośbę o zaproponowanie dogodnej daty przeprowadzenia czynności oględzin pojazdu i przesłuchania świadka. Wspólnie ustalono termin przeprowadzenia oględzin na 30 października 2014 r. W rezultacie ponownie wezwano świadka [...] do okazania do oględzin pojazdu oraz do złożenia zeznań w sprawie samochodu Termin przeprowadzenia czynności kontrolnych wyznaczono na 30 października 2014 r. Jednocześnie w wezwaniu ponownie pouczono świadka, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny, spowoduje nałożenie przez organ podatkowy kary porządkowej do 2.800,00 zł. Wezwanie dla świadka zostało odebrane przez skarżącą w dniu 15 października 2014 r. W dniu 30 października 2014 r. kontrolujący udali się na wyznaczone miejsce celem dokonania czynności kontrolnych. Od godziny 12.45 do godz. 14.10 oczekiwali na świadka [...] która jednak ponownie nie stawiła się na wezwanie. Tego samego dnia na skrzynkę elektroniczną funkcjonariusza prowadzącego kontrolę wpłynął e-mail od pełnomocnika skarżącej informujący, że czynności kontrolne nie mogły się odbyć z uwagi na święto zmarłych i wyjazd skarżącej na groby bliskich. Kontrolujący kolejny raz w dniu 6 listopada 2014 r., wezwali pełnomocnika skarżącej do zaproponowania dogodnego terminu na przeprowadzenie oględzin. Wezwanie zostało odebrane w dniu 26 listopada 2014 r. W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika skarżącej, z którego nie wynikały żadne propozycje, co do daty przeprowadzenia oględzin. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. nałożył na skarżącą karę porządkową w kwocie 1000 zł. Organ I instancji uznał, że skarżąca pomimo trzykrotnego wezwania jej do stawienia się celem dokonania czynności nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Orzekając na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższe postanowienie WSA w Rzeszowie podkreślił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącą kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.). Sąd I instancji mając na uwadze brzmienie ww. przepisu wskazał, że wezwania skierowane do skarżącej celem przesłuchania w charakterze świadka i okazania przedmiotu oględzin oraz wszelkich dokumentów związanych z samochodem [...], zawierają wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 o.p. Organ określił w nich treść swego żądania, wyznaczył konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wskazał też, że wzywa skarżącą w charakterze świadka do złożenia zeznań w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] przez jej męża. Wezwania zostały podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Zostały one prawidłowo doręczone. W ocenie WSA, wezwanie jako czynność cechująca się władczością oraz jednostronnością nakłada na osoby, do których jest kierowane określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 o.p. Zatem obowiązkiem świadka jest stawiennictwo na przesłuchanie, zgłoszenie się w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu i udzielenie odpowiedzi na pytania, a do organu należy ocena pozyskanego w ten sposób dowodu. Kara porządkowa nałożona przez organ jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Ma zadbać, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się konkretnym rozstrzygnięciem w przewidzianym przez prawo terminie. Uchylanie się przez zobowiązanego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy uniemożliwia jego zakończenie. Sąd I instancji podniósł, że skoro przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi o bezzasadnej odmowie osobistego stawiennictwa, zatem należy ocenić, czy nieobecność skarżącej na przesłuchaniu była obiektywnie usprawiedliwiona. Postawę skarżącej w stosunku do wykonania nałożonego na nią obowiązku należy ocenić krytycznie. Skarżąca korzystając z możliwości usprawiedliwienia swojej nieobecności, nadużywała swojego uprawnienia w tym zakresie. Wskazywanie kolejnych przeszkód uniemożliwiających stawienie się powodowało, że organ nie mógł przeprowadzić zaplanowanych czynności. Obowiązek stawienia się celem złożenia zeznań czy też okazania przedmiotu oględzin wiąże się z pewnego rodzaju niedogodnościami i przeważnie związany jest z koniecznością weryfikacji czy też zmiany swoich codziennych planów czy zamierzeń. Nie może być jednak tak, że strona, świadek czy inna osoba zobowiązana do osobistego stawiennictwa w każdym przypadku przedkłada swoje sprawy osobiste nad wypełnieniem ciążącego na niej obowiązku i w ten sposób stara się usprawiedliwić swoją nieobecność. Organ prowadząc postępowanie wykazał się dużą dozą dobrej woli i starał się, aby przeprowadzenie zaplanowanej czynności odbyło się w czasie jak najbardziej korzystnym dla świadka. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nieobecność świadka nigdy nie była nieuzasadniona, nigdy świadek bezzasadnie nie odmówił składania zeznań, świadek każdorazowo usprawiedliwiał nieobecność, a ponadto świadek wskazał na znaczne utrudnienie związane z koniecznością okazywania samochodu, z którego na co dzień wraz z dzieckiem korzysta, próbując ustalić z organem kto i w jakiej wysokości pokryje koszty związane z okazaniem samochodu, na co organ nie zareagował; 2. art. 262 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. pominiecie okoliczności, iż świadek każdorazowo za pośrednictwem swojego pełnomocnika informował o niemożności okazania samochodu, jak również usprawiedliwiła nieobecność w terminach przez organ wyznaczanych. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie nadzy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane nieprawidłowo, gdyż nie powołano w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które mógłby naruszyć Sąd I instancji. Innymi słowy autorka skargi kasacyjnej nie powiązała przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej bowiem należy powołać przepisy prawa, które mógłby naruszyć Sąd I instancji, a nie organ administracji publicznej. Jednak ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe zasadny uznały, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącą kary porządkowej. Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie omawiana regulacja ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Uchylanie się bowiem przez , pełnomocnika strony, świadka lub biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużenie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 449/10). Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości wezwań organu podatkowego. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p, jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01, Prz. Pod. 2003, nr 5, s.62). Świadek [...] została przez organ pouczona o skutkach niezastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez męża świadka. W związku tym, dokonane przez organ podatkowy wezwanie do przedstawienia pojazdu do oględzin, celem ustalenia czy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, było działaniem w pełni uzasadnionym. Należy podkreślić, że świadek była trzykrotnie wzywana do okazania samochodu oraz złożenia zeznań. O ile niestawiennictwo na dwa pierwsze wezwania można uznać za usprawiedliwione, to jednak niestawiennictwo w dniu 30 października 2014 r. jest niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p., gdyż termin ten został uzgodniony z pełnomocnikiem strony z odpowiednim wyprzedzeniem, tak aby przeprowadzenie zaplanowanej czynności odbyło się w czasie nie kolidującym z codziennymi obowiązkami czy też planami świadka. W kontekście powyższych rozważań zauważyć należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym (niekwestionowanym w zarzutach skargi kasacyjnej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że ukaranie skarżącej karą porządkową jest konsekwencją jej zachowania. Godzi się zauważyć, że świadek obowiązany jest w wyznaczonym terminie udostępnić pojazd organowi celem jego oględzin w toku postępowania podatkowego. Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 o.p., jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej czynności, ale także poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa, bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych to nie władcze kompetencje organu, lecz przepis ustawy czy okoliczności faktyczne mogą decydować o tym, gdzie czynność postępowania może zostać przeprowadzona. I tak w sytuacji, gdy osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (art. 155 § 2 o.p). Jak stanowi natomiast art. 156 § 1 o.p., wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Z oczywistych względów przeprowadzanie czynności poza siedzibą organu może zostać wymuszone określoną sytuacją faktyczną np. brakiem możliwości przemieszczenia rzeczy stanowiącej przedmiot oględzin (nieruchomości). Z powyższego wypływa zatem wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany. W sytuacji, gdy osoba zobowiązana nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od niej takiego zachowania, do jakiego ją na podstawie przepisów prawa zobowiązał, a więc przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczanym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 o.p. kara porządkowa. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.