I SA/Gd 534/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 676 (sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego zostało złożone zgłoszenieSD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przez pana C. S. ujawniające nabycie w dniu 24 stycznia 2012 r. tytułem darowizny od matki - pani H. S. – kwoty 342.500 zł. Do zgłoszenia dołączony został akt notarialny z dnia 12 stycznia 2012 r. Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0333 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 96,00 m2, położonej w G. przy ul. [...], zawarta pomiędzy panem C. S., działającym w imieniu i na rzecz swoich rodziców państwa H. i H. S., a państwem A. i A. S. Nieruchomość została sprzedana za cenę 685.000 zł. W dniu 9 kwietnia 2013 r. podatnik złożył dwie umowy darowizny kwoty 342.500 zł zawarte dnia 24 stycznia 2012 r. pomiędzy panem C. S. a panią H. S. oraz panem H. S. Decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił panu C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.509 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych na podstawie umowy zawartej w dniu 24 stycznia 2012 r. z panią H. S. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając m. in. treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768) oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość stanowiąca własność państwa H. i H. S. została sprzedana w dniu 12 stycznia 2012 r. za cenę 685.000 zł, która została uiszczona przez nabywców w następujący sposób: kwota 20.000 zł - przekazania 14 października 2014 r., wpłynęła w dniu 17 października 2011 r. na rachunek bankowy C. S., kwota 305.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła w dniu 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy C. S., kwota 355.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła w dniu 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy C. S., kwota 5.000 zł — przekazana dnia 23 stycznia 2012 r., wpłynęła w dniu 24 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy C. S. Podczas przesłuchania w dniu 19 sierpnia 2014 r. pan C. S. zeznał, że kwota 305.000 zł, która wpłynęła na jego konto w dniu 13 stycznia 2012 r. została przeznaczona na cele związane z udzielonym mu przez A S.A. kredytem na podstawie umowy nr [...]. Pieniędzmi rodziców zadysponował w celu niezmniejszenia swojego zobowiązania wobec banku, za ich zgodą i wiedzą. Również kwota 355.000 zł przekazana w dniu 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy została przeznaczona na uregulowanie zobowiązań podatnika, który wyjaśnił, że wszystkie operacje dotyczyły funkcjonowania jego działalności gospodarczej i rodziny. Operacje te dokonywane były również za wiedzą i zgodą rodziców. Także w kwestii wydatkowania kwoty w wysokości 20.000 zł, wpłaconej przez kupujących przed zawarciem umowy na rachunek bankowy, pan C. S. wyjaśnił, że miał zgodę rodziców. Wskazał, że część środków została przeznaczona na spłatę jego zobowiązań, natomiast wypłata gotówkowa w dniu 17 października 2011 r. w wysokości 13.950 zł mogła zostać wydatkowana przez rodziców. Pan H. S., będący jednocześnie darczyńcą jak i pełnomocnikiem strony w niniejszej sprawie, w dniu 11 września 2014 r. przestawił informację dotyczącej wydatkowania kwoty 13.950 zł pobranej z rachunku C. S. W szczególności przedstawił szereg dowodów wpłat dokonywanych w okresie od 5 lutego 2013 r. do 18 sierpnia 2014 r. na konta: B Sp. z o.o, H. S., C s.c., D s.c., E, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. oraz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] na łączną kwotę 21.172,97 zł. W ocenie Dyrektora, z uwagi na znaczny upływ czasu, trudno dać wiarę, aby przedstawione przez stronę dowody wpłaty, dokonane w 2013 i 2014 roku, zostały pokryte środkami pieniężnymi wypłaconymi z rachunku bankowego w dniu 17 października 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że pan H. S. nie okazał ani jednego potwierdzenia dyspozycji bankowych z okresu uwiarygadniającego sfinansowanie zobowiązań z kwoty pobranej w powyższej dacie. Tym samym, zdaniem organu, nie można uznać za udowodnione wydatkowanie kwoty 13.950 zł na potrzeby państwa H. i H. S. Pan H. S. wyjaśnił, że z chwilą odebrania całej kwoty przysługującej H. i H. S., darczyńcy podjęli decyzję o dokonaniu darowizny w dniu 24 stycznia 2012 roku i zawarli stosowne umowy darowizny. Do tego czasu wszystkie czynności związane ze zbyciem i odbiorem pieniędzy były dokonywane w imieniu i na rzecz H. i H. S., a środki finansowe były jedynie złożone na rachunku bankowym C. S. Wyjaśnił ponadto, że darczyńcy mają 2 dzieci i dopiero po uzyskaniu całej kwoty zdecydowali o dokonaniu darowizny na rzecz C. S. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że już przed tą datą pieniądze otrzymane przez podatnika zostały rozdysponowane na pokrycie jego zobowiązań i stało się za wiedzą i zgodą rodziców. W związku z powyższym za nieprawdziwe uznał organ odwoławczy twierdzenie, że do dnia 24 stycznia 2012 r. środki pieniężne były jedynie złożone na rachunku bankowym podatnika. Zdaniem organu odwoławczego czynność darowizny pomiędzy rodzicami a panem C. S. została wykonana poprzez dokonanie przez nabywców sprzedanej nieruchomości przelewów i uznanie tych kwot na rachunku bankowym strony: - kwoty 20.000 zł w dniu 17 października 2011 r., - kwoty 305.000 zł w dniu 13 stycznia 2012 r., - kwoty 355.000 zł w dniu 13 stycznia 2012 r. Środki te, za zgodą i wiedzą państwa H. i H. S., zostały pozostawione do dyspozycji syna, który pokrył z nich swoje zobowiązania (m.in. z tytułu kredytów, czynszu, opłat). Zgodnie z zeznaniami pana C. S. kwota 666.050 zł została w całości przeznaczona na rozliczenie jego kredytu oraz pokrycie innych zobowiązań związanych z funkcjonowaniem jego działalności gospodarczej i rodziny. W stosunku do kwoty 13.950 zł wypłaconej gotówką w dniu 17 października 2011 r. nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające przekazanie ich do dyspozycji swoim mocodawcom, co – zdaniem organu - daje podstawy by uznać, że posłużyły one również celom obdarowanego. Podatnik, tłumacząc się niepamięcią, nie był bowiem w stanie stwierdzić, czy jakiekolwiek środki pieniężne składające się na cenę sprzedaży zostały przekazane rodzicom, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w jakiej formie. Tym samym, zdaniem Dyrektora, należy przyjąć, że w momencie wpływu pieniędzy na rachunki bankowe C. S. nastąpiło wykonanie umowy darowizny, którymi podatnik w swobodny sposób dysponował. Późniejsze sporządzenie pisemnej mowy (w dniu 24 stycznia 2012 r.) nie powoduje zmiany w zakresie skutków prawnych darowizny już wcześniej wykonanej. W ocenie organu nie do zaakceptowania jest twierdzenie strony, że przedmiotowa darowizna została dokonana w dniu 24 stycznia 2012 r. Wskazując na treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu: * 17 października 2011 r. w stosunku do kwoty 20.000 zł * 13 stycznia 2012 r. w stosunku do kwoty 660. 000 zł * 24 stycznia 2012 r. w stosunku do kwoty 5.000 zł. Termin złożenia zgłoszenia w organie podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, upłynął zatem odpowiednio z dniem: 17 kwietnia 2012 r., 13 lipca 2012 r. i 24 lipca 2012 r. Zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przez pana C. S. od pani H. S. na wymaganym formularzu zgłoszeniowym SD-Z2, nastąpiło 16 lipca 2012 r. Tym samym nie został zachowany sześciomiesięczny termin do złożenia przedmiotowego zgłoszenia, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do środków pieniężnych otrzymanych w dniu 17 października 2011 r. oraz 13 stycznia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan C. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu pominięcie dowodów i błędną ocenę zebranych dowodów oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie było żadnego przyrzeczenia świadczenia darowizny jak i również nie było przekazania środków na rzecz obdarowanego. Pełnomocnik, zgodnie z wolą mocodawców, mógł jedynie odebrać środki ze zbycia nieruchomości bez jakichkolwiek przesłanek, że będą one stanowiły formę darowizny. Ponieważ nie ma możliwości przyjęcia zapłaty w gotówce w tej wysokości, pełnomocnik wskazał własny rachunek, o czym stanowi ustawa o przeciwdziałaniu prania brudnych pieniędzy. Celem mocodawców było jedynie ułatwienie wszelkich czynności prawnych realizowanych przez pełnomocnika bez konieczności ich obecności przy każdej z nich. Gdyby darczyńcy dokonywali wpłat na rachunek obdarowanego to można by uznać, że faktyczną datą darowizny byłby wpływ na rachunek w dacie ich księgowania przez bank. Skarżący zarzucił również, że organy obu instancji pominęły treść zawartego aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2012 r. Rep. [...], z którego wynika przeznaczenie środków ze sprzedaży jako darowizny. Wskazany akt notarialny został przekazany organowi pierwszej instancji bezpośrednio przez notariusza – E. A. P. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, umowa z dnia 24 stycznia 2012 r. oraz deklaracja SD-Z2 zostały sporządzone, jak i złożone, jako potwierdzenie darowizny. Końcowo skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, polegającej na podwójnym opodatkowaniu kwot wskazanych w darowiźnie - raz przez ich nabycie przez darczyńców a także przy dokonaniu darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że w dacie zawarcia w dniu 24 stycznia 2012 r. z państwem A. i A. S. umowy sprzedaży skarżący, będący synem sprzedających, działał jako pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego udzielonym w dniu 24 kwietnia 2006 r. Z pełnomocnictwa wynika umocowanie pana C. S. do m.in. zbywania nieruchomości oraz odbioru pieniędzy przypadających mocodawcom z jakiegokolwiek tytułu. Okolicznością bezsporną jest, że wpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości rodziców skarżącego wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w dniach 14 października 2011 r. (kwota 20.000 zł), 13 stycznia 2012 r. (kwota 335.000 zł), 24 stycznia 2012 r. (kwota 5.000 zł). W dniu 12 stycznia 2012 r. kupująca A. S. wydała polecenie przelewu na kwotę 305.000 zł na rachunek w A prowadzony dla C. S., wskazując jako tytuł spłaty kredyt obciążający skarżącego. Jest okolicznością bezsporną, że w umowie sprzedaży jako nieprzekraczalny termin dyspozycji, do których zobowiązani byli kupujący wskazano dzień 16 stycznia 2012 r. Z pisma z dnia 16 grudnia 2013 r. (karta 72 akt administracyjnych) wynika, że po odebraniu przez skarżącego całej kwoty mocodawcy w dniu 24 stycznia 2012 r. dokonali darowizny tej kwoty na rzecz syna C. S.. W aktach sprawy znajduje się dokument umowy darowizny (k. 27 akt administracyjnych) przedłożony na wezwanie organu. W terminie przed upływem 6 miesięcy od daty wskazanej w umowie darowizny, w dniu 16 lipca 2012 r. skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu praw majątkowych na formularzu SD-Z2 (k. 12 akt administracyjnych). W świetle powyższego nie jest prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wpłaty dokonane w łącznej wysokości 685.000 zł przez panią A. S., będące realizacją zapłaty za nabytą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 12 stycznia 2012 r., rep. A nr [...], stanowią realizację dwóch umów darowizn zawartych przez C. S. z ojcem H. S. i matką H. S. W ocenie Sądu wpłaty na rachunek bankowy skarżącego w kwotach 355.000 zł, 5.000 zł i 20.000 zł były realizacją uprawnienia z tytułu pełnomocnictwa i przyjęte w imieniu i na rzecz mocodawców. Podkreślić należy, że również wpłata kwoty 305.000 zł na rachunek A S.A. związana ze spłatą kredytu ciążącego na C. S. była bezpośrednio związana z transakcją sprzedaży nieruchomości rodziców skarżącego, albowiem, jak wynika z aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2012 r., jedynie całkowita spłata pożyczki skutkowała zwolnieniem zabezpieczenia przez Bank i możliwością wykreślenia hipotek ujawnionych w dziale czwartym księgi wieczystej prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości. Należy dostrzec, że transakcja sprzedaży dokonywana w imieniu i na rachunek rodziców skarżącego wymagała dokonania dyspozycji gwarantujących uporządkowanie stanu prawnego w sposób prowadzący do zwolnienia zabezpieczenia. Chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie uzasadnia stwierdzenie, że w dniu 12 stycznia 2012 r., przed zawarciem umowy darowizny w dniu 24 stycznia 2012 r., rodzice skarżącego złożyli dyspozycję wpłaty na rachunek A S.A. w celu zwolnienia zabezpieczenia i możliwości zamieszczenia w umowie wniosku o wykreślenie hipoteki. Brak podstaw do ustalenia, że w dniu 12 stycznia 2012 r. skarżący działając jako pełnomocnik sprzedawców oraz sprzedający – rodzice skarżącego zawarli umowę darowizny kwoty 305.000 zł wpłaconej jako spłata kredytu do A S.A. Fakt przysporzenia na rzecz skarżącego nie jest sporny, brak natomiast przesłanek, że dyspozycja była związana z umową darowizny. W sprawie nie została przeprowadzona, pomimo wniosku skarżącego, rozprawa administracyjna, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby dyspozycja spłaty zadłużenia była skutkiem zawarcia umowy darowizny. Tożsamość podmiotu, który był zobowiązany z tytułu kredytu oraz osoby pełnomocnika reprezentującego właścicieli sprzedających nieruchomość, nie uzasadnia takiego wniosku. W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał treść art. 888 § 1 k.c., akcentując dwustronny charakter umowy. W dniu 12 stycznia 20102 r. skarżący w umowie zawartej w formie aktu notarialnego składał oświadczenia wyłącznie w imieniu i na rzecz mocodawcy, w swoim imieniu jedynie potwierdzając, że jest wyłącznym kredytobiorcą i zapewniając, że wierzytelność wskazana w zaświadczeniu A S.A. jest tożsama z wierzytelnością zabezpieczoną kredytem hipotecznym ujawnionym w dziale IV księgi wieczystej. W ocenie Sądu nie zostało wykazane w sprawie, aby przed dniem 24 stycznia 2012 r. skarżący oraz jego rodzice zawarli umowy darowizny prowadzące do wzrostu aktywów skarżącego, jak również zmniejszenia pasywów obciążających jego majątek. Powyższe nie wyklucza możliwości kwalifikacji czynności dokonanej przez rodziców skarżącego prowadzącej do spłaty kredytu na nim ciążącego jako innej czynności cywilnoprawnej. Skutek darowizny nastąpił w odniesieniu zarówno do kwot wpłacanych na rachunek skarżącego, jako pełnomocnika, jak i kwoty zwolnienia z długu w dacie zawarcia umowy darowizny, to jest w dniu 24 stycznia 2012 r. Z tej przyczyny nie jest okolicznością istotną w sprawie dysponowanie przez skarżącego kwotami będącymi przedmiotem darowizny po tej dacie. Przedstawione przez organy zestawienie dowodów dotyczące dysponowania przed dniem 24 stycznia 2012 r. kwotą 20.000 zł wpłaconą na rachunek skarżącego w dniu 14 października 2011 r. obejmuje dowód z zeznań C. S. Z treści zeznań wynika, że jedynie część kwoty została przeznaczona na spłatę zobowiązań skarżącego, natomiast 13.950 zł wypłacone w dniu 17 października 2011 r. zostało wydane przez rodziców skarżącego. Istotne jest wskazanie przez organ upływu czasu od daty dyspozycji wypłaty. Skarżący przedstawił dyspozycje wpłat dokonanych przez rodziców w 2013 i 2014 r. Podkreślić należy, że organ nie wskazał dowodów uzasadniających stwierdzenie, że kwota 13.950 zł została przeznaczona na potrzeby skarżącego i stanowiła darowiznę na jego rzecz. Posługiwanie się przez skarżącego twierdzeniem o dyspozycjach dokonanych "za wiedzą i zgodą rodziców" nie stanowi samodzielnego dowodu potwierdzającego, że kwota 13.950 zł złotych została wykorzystana na spłatę jego zobowiązań, Oświadczenie skarżącego dotyczyło kwoty 6.050 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 20.000 zł a sporną kwotą 13.950 zł. Skarżący mógł korzystać z tej kwoty na podstawie umowy innej niż umowa darowizny. Porównanie wysokości kwot uzyskanych w styczniu 2012 r. oraz kwoty 20.000 zł uzyskanej przez sprzedających w październiku 2011 r. uzasadnia ogólne stwierdzenie przez skarżącego, że do 24 stycznia 2012 r. środki pieniężne były jedynie złożone na rachunku bankowym C. S. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podstaw do stwierdzenia, aby zeznanie SD-Z2 zostało złożone po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa darowizny została zawarta w dniu 24 stycznia 2012 r., zgłoszenie podatkowe nastąpiło 16 lipca 2012 r., zatem termin warunkujący zwolnienie od podatku czynności dokonanej przez osoby bliskie wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn został zachowany. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, określając na zasadzie art. 152 o niemożności jej wykonania. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wskazanej ustawy.