VIII SA/Wa 293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było unieważnienie zgłoszenia celnego. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał między innymi przepisy art. 21a ust. 2 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 17 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Skarżąca dokonała w systemie kontroli eksportu (ECS) elektronicznego, zgłoszenia celnego (MRN [...]) w procedurze wywozu do Republiki M. towaru w postaci papierosów w ilości [...]szt. ([...] opakowań). Wskazała jako urząd wyprowadzenia r. urząd celny oraz podmiot o nazwie ICS "[...]" jako odbiorcę towaru w M.. Towar został zwolniony do procedury wywozu. Zgodnie z wydrukiem z systemu ECS, [...] października 2012 r. potwierdzono wyprowadzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej. W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik UC otrzymał za pośrednictwem polskiej Prokuratury Generalnej międzynarodowy wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych, wydany przez Prokuratora Naczelnego Krajowej Dyrekcji Antykorupcyjnej Prokuratury przy Wysokiej Izbie Trybunału Kasacyjnego i Sprawiedliwości w R. w sprawie karnej, przeciwko P. C., pracownicy służby celnej w Granicznym Urzędzie Celnym [...] w R.. Wniosek, oprócz zarzutów przeciwko P. C. zawierał informację, że papierosy, o których mowa w przedmiotowym zgłoszeniu z [...] października 2012 r., nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC wszczął zatem postępowanie celne w sprawie unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wniosek rekwizycyjny m. in. zawierał informacje o przebiegu śledztwa w sprawie fikcyjnie zakończonych operacji eksportowych alkoholu i papierosów, między innymi objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Z uwag tych wynikało, że wymieniona r. inspektor celny od [...] marca 2012 r. do [...] lutego 2013 r. potwierdzała wywóz towaru poza obszar UE w systemie elektronicznym ECS, gdy faktycznie wywóz nie miał miejsca (nie został potwierdzony). Z ustaleń dokonanych w ramach pomocy prawnej przez zespół kontrolujący w R. wynika, że w stosunku do operacji celnych rozpoczętych w Unii Europejskiej, w tym w sprawie niniejszej, służby celne z Republiki M. nie potwierdziły ich dokonania w urzędach celnych m., a środki transportu nie wjechały na terytorium tego kraju. Brak jest nadto innych dowodów potwierdzających wywóz poza obszar celny Unii Europejskiej towarów, o których mowa w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, fikcyjnie potwierdzonych w systemie informatycznym ECS-RO. Naczelnik UC, na podstawie art. 86 Prawa celnego, przyjął jako dowód w sprawie międzynarodowy wniosek rekwizycyjny. Wyjaśnił, że pracownik Spółki, którego dotyczył jej wniosek dowodowy na okoliczność tego, że dopełniła formalności związanych ze zgłoszeniem celnym, nie stawił się, pomimo dwukrotnych wezwań na przesłuchanie. Nie stawili się także pełnomocnicy skarżącej. Dowód z przesłuchania świadka nie został zatem przeprowadzony. Naczelnik UC nie dopatrzył się nadto podstaw do zawieszenia postępowania celnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przeciwko r. celniczce. Decyzją z [...] września 2014 r. unieważnił zatem przedmiotowe zgłoszenie wywozowe z [...] października 2012 r. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie całego materiału dowodowego koniecznego do rozpatrzenia sprawy; - art. 188 w zw. z art. 122 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Spółkę, tj. dowodu z przesłuchania J. O., który to dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i to w sytuacji gdy organ wezwał już wskazanego świadka na przesłuchanie; - art. 191 Op poprzez wydanie decyzji o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego, gdy nie został w sprawie zgromadzony cały materiał dowodowy; - art. 207 Op poprzez wydanie decyzji, gdy w sprawie nie został rozstrzygnięty wniosek o jej zawieszenie; - art. 86 Prawa celnego w zw. z art. 191 i 194 Op przez przyjęcie za dowód w sprawie międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego w sprawach karnych z [...] września 2013 r. Nr [...], sporządzonego przez Prokuraturę przy Wysokiej Izbie Trybunału Kasacyjnego i Sprawiedliwości w R. oraz dokonanie jego oceny tylko pod względem art. 191 Op, gdy dokument, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Prawa celnego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, a organ nie dokonał ustaleń, czy ww. dokument spełnia ten wymóg; - art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez niedokonanie własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, a oparcie się przede wszystkim przy ustalaniu stanu faktycznego na informacjach wynikających z międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego, o którym mowa powyżej; - art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyczyn pominięcia przez organ wniosków Spółki; - art. 169 § 1 Op w zw. z art. 77 ust. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze poprzez błędne przyjęcie, że pismo pełnomocnika Spółki z [...] sierpnia 2014 r. nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną przez [...] Sp. z o. o. ani żadnego z pełnomocników, gdy pismo zostało sporządzone przez aplikanta adwokackiego działającego na podstawie stosownego upoważnienia oraz nie wezwanie do uzupełnienia braków, gdy organ miał wątpliwości co do spełnienia przez to pismo wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o zwrócenie się do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o wskazanie: stanu sprawy prowadzonej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych z [...] września 2013 r. nr [...], szczegółowego przedmiotu tego postępowania oraz podstawy prawnej, w oparciu o którą postępowanie to jest prowadzone, w szczególności o przesłanie odpisu odezwy o pomoc prawną wystosowanej przez jednostkę Prokuratury w Republice R.. Podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. O.. W piśmie z [...] listopada 2014 r. zawarł zaś wniosek o wystąpienie przez organy celne do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego celem uzyskania personaliów kierowców samochodów ciężarowych realizujących dostawy towarów objętych m. in. przedmiotowym zgłoszeniem celnym i przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczność, czy towary te wyjechały z terenu UE i wjechały na terytorium M.. Dyrektor IC poinformował pełnomocnika Spółki, iż przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "RWKC") przewidują możliwość przekazania przez eksportera lub zgłaszającego urzędowi celnemu wywozu dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. Wskazał stosowny przepis art. 796 da RWKC i wyznaczył termin do ewentualnego przedstawienia powyższych dowodów. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się do właściwych organów celnych R. z zapytaniem, jaki jest aktualny status operacji wywozowych będących przedmiotem niniejszych postępowań oraz udzielenie Spółce 3-miesięcznego terminu na podjęcie samodzielnych działań w celu ustalenia przebiegu transportu papierosów do M.. W uzasadnieniu podniósł, że komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru nie został usunięty z systemu ECS/EMCS, organy celne uzyskały informację o "rzekomym" braku wywozu towaru na kilka miesięcy przed wszczęciem postępowań celnych i nie przeprowadziły w terminach wynikających z postanowień RWKC stosownej procedury poszukiwawczej, uregulowanej w art. 796 da do 796 e RWKC. Dodał, że organy celne nie są uprawnione do wydania komunikatu IE 599 bez przeprowadzenia procedury poszukiwawczej. 2.3. Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że kwestia dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych została uregulowana w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej: "WKC") i w art. 592-789 RWKC. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii Europejskiej (art. 161 WKC). Dodał, ze zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18.12.2006 r. zmieniającym RWKC (Dz. Urz. UE L 360/64 z dnia 19.12.2006 r.), od dnia 1.07.2009 r. zgłoszenia celne do procedury wywozu, z wyjątkiem zgłoszeń uproszczonych i niekompletnych, są obligatoryjnie dokonywane w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Wyjątkiem od tej zasady są przypadki określone w art. 787 ust. 2 oraz ust. 5 RWKC, czyli w przypadku awarii systemu teleinformatycznego oraz w przypadku towarów wywożonych przez podróżnych, którzy nie posiadają bezpośredniego dostępu do systemu teleinformatycznego. Generalną zasadą jest zatem dokonywanie zgłoszenia wywozowego w formie elektronicznej. Zgłoszenie celne może zostać poddane weryfikacji (kontroli) merytorycznej. Jeżeli w wyniku weryfikacji z uwzględnieniem wskazań i dyrektyw wynikających z systemowej analizy ryzyka funkcjonariusz celny stwierdzi, że zgłoszenie jest prawidłowe, to niezwłocznie podejmuje czynności związane ze zwolnieniem towaru do procedury wywozu. Towar może zostać także zwolniony do wywozu bez przeprowadzania weryfikacji, jeżeli zgłoszenie zostanie uznane przez organ celny za prawidłowe bez konieczności jego kontroli merytorycznej (np. z uwagi na rodzaj i ilość towaru niepodlegającego analizie ryzyka oraz brak rozbieżności pomiędzy danymi zgłoszenia i stanem faktycznym). Podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez wskazanego w zgłoszeniu celnym eksportera. Dyrektor IC stwierdził, że w niniejszej sprawie obsługa elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurze wywozu do Republiki M. zgłoszonego towaru przebiegała zgodnie z przedstawionym powyżej trybem postępowania i po otrzymaniu komunikatu IE 518 z UWA wraz z wynikiem kontroli A2 system ECS/ICS automatycznie wygenerował komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącej o wygenerowaniu komunikatu IE 599 bez wcześniejszego otrzymania komunikatu IE 518 Dyrektor IC uznał za chybiony. Zauważył przy tym, że dla prawidłowego zakończenia niniejszej procedury wywozu niezbędne jest faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty. Odnosząc się do zarzutu, że organ celny I instancji nie zastosował w niniejszej sprawie procedury poszukiwawczej, o której mowa w art. 796 do 796 e RWKC Dyrektor IC stwierdził, że procedura poszukiwawcza nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W urzędzie celnym wyprowadzenia dokonano bowiem fałszywego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty i wygenerowania z systemu komunikatu IE 518, co doprowadziło do potwierdzenia przez system ECS komunikatem IE 599 zakończenia procedury wywozu. W konsekwencji potwierdzono nieprawdę. Spółka została o tym fakcie powiadomiona w lutym 2014 r. postanowieniem wszczynającym postępowanie w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego. Decyzja w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego została nadto wydana [...] września 2014 r. Spółka nie skorzystała jednak z możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE (art. 796 da ust. 4 RWKC). Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w systemie ECS w dalszym ciągu znajduje się komunikat IE 599 (nie został skorygowany), nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż po potwierdzeniu wywozu (również nieprawdziwym), unieważnienia można dokonać wyłącznie poza systemem, w formie pisemnej lub w drodze decyzji administracyjnej. Taki tryb postępowania w sposób prawidłowy zastosował organ I instancji wydając stosowną decyzję unieważniającą zgłoszenie celne wywozowe, zgodnie z przepisami art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 792 a ust. 1 i art. 796 e ust. 2 RWKC. Podkreślił, że procedura wywozu nie została w sposób prawidłowy zakończona, gdyż deklarowany towar nie został wyprowadzony poza terytorium UE przez eksportera. Międzynarodowy wniosek rekwizycyjny nr [...] zasadnie został zaś wykorzystany jako materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu celnym, zgodnie z art. 86 Prawa celnego. Dokument sporządzony przez uprawniony organ państwa obcego jest nadto dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op. Wniosek rekwizycyjny trafił do polskich organów wymiaru sprawiedliwości w ramach pomocy prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 europejskiej konwencji o pomocy prawnej w sprawach karnych, opublikowanej 22 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 76, poz. 854). Naczelnik UC nie miał nadto obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazywanego przez Spółkę oraz innych dowodów, gdyż dowody te miały dotyczyć tylko samej procedury formalnej, której przeprowadzenia organy nie kwestionują. Powtórzył, że władze celne w M. nie potwierdziły wjazdu środków transportu wskazanych przez eksportera na terytorium kraju oraz nie odnotowały deklarowanych papierosów w rejestrach towarów objętych procedurą wywozu. Skoro towar nie opuścił obszaru celnego UE, to wystąpiła konieczność unieważnienia spornego zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu. Dyrektor IC nie za chybione uznał wszystkie zarzuty Spółki stawiane w toku postępowania odwoławczego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na decyzję Dyrektora IC Spółka wystąpiła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC w związku z art. 792 a ust. 1, art. 796 d ust. 3, art. 796 da, art. 796 e ust. 1 i 2 RWKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym urząd celny wywozu otrzymał od urzędu celnego wyprowadzenia komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia". Przepisy te pozwalają unieważnić zgłoszenie celne tylko w sytuacji, w której urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu IE 518, a sama procedura wywozu nie została zamknięta. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do unieważnienia zgłoszenia eksportu na ich podstawie; - art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz stanowiącej część porządku prawnego Unii Europejskiej zasady skutku bezpośredniego w zw. z art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC poprzez rozszerzającą interpretację art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC, prowadzącą do bezprawnej zmiany ich znaczenia i w efekcie zastosowania ich w stanie faktycznym, który nie został nimi uregulowany. Działaniami tymi organy celne samodzielnie stworzyły sobie prawo do orzekania w niniejszej sprawie, czym dokonały naruszenia kompetencji UE w zakresie tworzenia unijnego prawa celnego i naruszyły zasady jego stosowania; - naruszenie stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej zasad wykładni prawa unijnego: zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa w zw. z art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC poprzez obciążenie Spółki konsekwencjami, które nie zostały wprost przewidziane w przepisach prawa, a które zostały wyciągnięte wobec Spółki z tytułu domniemanej nieprawidłowości, za którą wyłączną winę ponoszą organy celne; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki, mimo że wnioski te zmierzały do ustalenia faktu, czy papierosy objęte zgłoszeniem celnym opuściły teren UE, oraz sformułowanie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie w oparciu o treść międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego w sprawach karnych wydanego przez Prokuratora Naczelnego Krajowej Dyrekcji Antykorupcyjnej Prokuratury w R., a w szczególności zawartej w tym wniosku informacji, że papierosy objęte zgłoszeniem Spółki nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej, gdy pismo to informowało jedynie o podejrzeniu braku wyprowadzenia towarów, nadto dowód ten powstał jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie i Spółka nie miała możliwości wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji Dyrektora IC, które zawiera takie braki jak: a) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej organy zastosowały do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 796 e ust. 2 RWKC (przepis ten może być stosowany jedynie wówczas, gdy organ w ciągu 150 dni nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", gdy w przypadku zgłoszenia wywozowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie, organ w ciągu 150 dni taki komunikat otrzymał); b) brak wyjaśnienia, w oparciu o jakie dokładnie przepisy prawa organy uznały, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa, a odpowiedzialności za ewentualną niezgodność zgłoszenia celnego ze stanem faktycznym nie ponosi w skarżąca, lecz funkcjonariusz r. służby celnej; c) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organy uznały za udowodniony fakt, że przedmiotowa dostawa papierosów nie opuściła obszaru celnego Wspólnoty; jeśli bowiem nawet towar nie opuścił obszaru UE przez punkt graniczny R.P. na granicy r. - [...], jak zadeklarował w systemie funkcjonariusz r. służby celnej, to nie oznacza to absolutnie, że towar ten nie opuścił obszaru Wspólnoty w żadnym innym miejscu. Uzasadniając skargę, jej autor podniósł w szczególności, że przepisy będące podstawą do wydania zaskarżonej decyzji zawężają możliwość unieważnienia zgłoszenia wywozowego tylko do dwóch wymienionych w art. 251 pkt 2 lit b) RWKC przypadków, określonych w art. 792 a ust. 1 i art. 796 e ust. 2 RWKC. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zachodzi, a błędna wykładnia art. 796 e ust. 2 RWKC wynika z przepisów art. 796 d, art. 796 da oraz 796 e RWKC, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak jest przepisów zawierających regulację sposobu postępowania w sytuacji, w której w zgłoszeniu IE 599 została poświadczona nieprawda. Przepisy art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC regulują i pozwalają na unieważnienie zgłoszenia wywozu (IE 515), jednakże wyłącznie do czasu otrzymania komunikatu IE 599. Po otrzymaniu tego komunikatu o zamknięciu nim procedury wywozu, wzruszenie zgłoszenia wywozu jest prawnie niemożliwe. Działanie organów było zatem sprzeczne z zasadami wykładni prawa unijnego, w szczególności z zasadą uzasadnionych oczekiwań i zasadą pewności prawa. Podatnik ma prawo do ochrony na mocy zasady uzasadnionych oczekiwań, jeżeli spełnione zostały dwie przesłanki: działania podatnika były zgodnymi z prawem działaniami, które u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego mogły wywołać racjonalne oczekiwania, a także działania te były wykonane w dobrej wierze. Przesłanki te zostały spełnione, gdyż Spółka dopełniła wszelkich formalności w celu dokonania procedury wywozu. Po otrzymaniu komunikatu IE 599 była przekonana, że procedura wywozu została zakończona poprawnie. Z wniosku rekwizycyjnego wynikało tylko podejrzenie, że towary nie zostały wywiezione z R.. Informacja o niezarejestrowaniu wjazdu pojazdów na teren M. nie uzasadniała takich wniosków, gdyż z akt sprawy nie wynika, że wszystkie samochody wjeżdżające do M. z R. są odnotowywane na granicy. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego lub (i) materialnego w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności stanowiska organów, które przyjęły, że wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do unieważnienia zgłoszenia celnego Spółki dotyczącego eksportu papierosów do M., gdyż brak było dowodów potwierdzających wywóz deklarowanych towarów (papierosów) poza obszar celny UE. Wygenerowanie w r. urzędzie celnym (urzędzie celnym wyprowadzenia) komunikatu IE 518 w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS) skutkujące wygenerowaniem w systemie ECS komunikatu IE 599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty okazało się fałszywe, co wynika z informacji uzyskanych od r. i m. organów władzy publicznej, w tym z wniosku rekwizycyjnego r. organu ścigania (prokuratora). 5.1. Ramy prawne. Z preambuły do WKC wynika między innymi, że jednym z celów przepisów prawa celnego jest zapobieganie nadużyciom lub nieprawidłowościom mogącym przynieść uszczerbek budżetowi Wspólnot Europejskich. Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne UE wyznaczają przepisy regulujące procedurę wywozu, tj. art. 161 – 162 WKC oraz art. 788-796 e RWKC, które określają także zasady dokumentowania faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Jednak samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu. Zasadnicze znaczenie ma art. 162 WKC, zgodnie z którym zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. To właśnie materialne zdarzenie ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy art. 796 a – 796 e RWKC. Zgodnie z art. 796 d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W szczególnych przypadkach urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. Podkreślenia wymaga, że ustawodawstwo unijne wprowadza pewne standardy natury organizacyjnej i technologicznej, służące uproszczaniu procedur celnych przez administracje poszczególnych państw członkowskich, w tym wykorzystanie systemów informatycznych. Przepis art. 4d RWKC stanowi, że organy celne mogą stosować systemy teleinformatyczne do wymiany informacji między urzędami celnymi biorącymi udział w danej procedurze. Przepływ dokumentów związanych ze zgłoszeniami celnymi, informacje pomiędzy organami celnymi w obrębie jednego kraju, jak i między organami celnymi poszczególnych krajów, odbywa się z wykorzystaniem technik informatycznego przetwarzania danych. W prawie krajowym zagadnienia dotyczące dokonywania elektronicznych zgłoszeń celnych zostały unormowane, jak słusznie wskazał Dyrektor IC, w wydanym na podstawie art. 19 Prawa celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902). 5.2. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten, jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. W systemie tym, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacji braku zaś możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Przepisy art. 796a - 796e RWKC określają system wymiany danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznych oraz sieci komputerowych i mają charakter proceduralny. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454 (RWKC) ma charakter przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W pierwszej kolejności należy zatem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 162 WKC, warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty (Unii Europejskiej) w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Tym samym zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. 5.3. Podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego daje przepis prawa krajowego, tj. art. 21a ust. 2 ustawy – Prawo celne, zgodnie z którym w przypadkach unieważnienia zgłoszenia celnego innych niż unieważnienia na wniosek zgłaszającego, organ celny rozstrzyga w sprawie unieważnienia w drodze decyzji. Przepis art. 66 ust. 2 WKC stanowi, że z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Kluczowe są tu słowa: "po zwolnieniu towarów". W ocenie Sądu nie należy ich odnosić do istnienia formalnych dokumentów stanowiących dowód zwolnienia towarów wygenerowanych zgodnie z wymogami RWKC, lecz do zwolnienia towarów w rozumieniu przepisów art. 162 WKC. To znaczy, że brak jest przeszkód do unieważnienia zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów objętych zgłoszeniem poza teren Unii Europejskiej. Przepis art. 21a ust. 2 ustawy – Prawo celne może stanowić podstawę do realizowania jednego z celów chronionych przez prawo Unii Europejskiej, jakim jest zapobieganie nadużyciom lub nieprawidłowościom mogącym przynieść uszczerbek budżetowi Wspólnot Europejskich. W przepisach RWKC można także znaleźć podstawę do unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 251 ust. 2 lit b) RWKC, w przypadku innych towarów (niż wymienione powyżej w tym przepisie) w drodze odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione, jeżeli urząd celny wywozu uznaje, zgodnie z art. 796 e ust. 2 RWKC, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Z art. 796 e ust. 2 RWKC wynika, że jeśli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów, zgodnie z art. 796 da ust. 4, urząd celny wywozu może przyjąć, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z wymogami art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu art. 796 e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (czyli także komunikatu IE 518), należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii. 6.1. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 21a ust 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit b) RWKC w związku z art. 796 d ust. 3, art. 796 da, art. 796 e ust. 1 i 2 RWKC. W realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma bowiem prawda materialna, a nie formalna. Skoro Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wywóz papierosów poza granice obszaru celnego UE, to w świetle oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie uznać należy, że towar ten nie został wywieziony do M., jak deklarowała Spółka (eksporter). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera tym samym formalne potwierdzenie wywozu w systemie ECS przez r. funkcjonariusza celnego, wobec którego prowadzone jest (w R.) postępowanie karne dotyczące bezprawnego potwierdzenia wywozu przedmiotowych papierosów z obszaru Unii Europejskiej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 792 a ust. 1 RWKC, nakładający na eksportera obowiązek zgłoszenia faktu niewywiezienia towaru poza obszar Unii. To, że eksporter nie wywiązuje się z tak oczywistego obowiązku, nie ogranicza organów celnych w działaniach związanych ze stwierdzeniem takiego faktu wbrew temu, co formalnie wynika z treści przedstawionych przez Spółkę dokumentów, a także wbrew temu, co bezprawnie potwierdził r. funkcjonariusz celny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 796 d ust. 3 RWKC, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC, za chybione należało uznać również zarzuty naruszania art. 3 ust. 1 lit. a) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organ nie była wykładnią rozszerzającą, a zbieżną z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Sąd. Nie zostały też naruszone zasady wykładni prawa unijnego przez "obciążenie skarżącej konsekwencjami, które nie zostały wprost przewidziane w przepisach prawa, a które zostały wyciągnięte wobec strony z tytułu domniemanej nieprawidłowości, za którą wyłączną winę ponoszą organy celne". Istotą niniejszej sprawy jest bowiem odzwierciedlenie rzeczywistości, a nie wyciągniecie konsekwencji wobec eksportera, w tym ustalenia winy czy jej braku, co do zdarzeń składających się na istotę stanu faktycznego. 6.2. Reasumując, wbrew argumentacji skargi, komunikat IE 599, który formalnie, ale bezprawnie świadczy o tym, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji unieważniającej sporne zgłoszenie celne Spółki, która nie podważyła skutecznie wniosków wciągniętych przez organy celne z oceny wiarygodnych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Zdanie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy celne nie naruszyły art. 191 Op przyjmując, że deklarowane przez skarżącą towary (papierosy) nie opuściły obszaru celnego Unii, wbrew temu, co wynika z bezprawnie wygenerowanego komunikatu IE 599. Komunikat ten nie odzwierciedla bowiem rzeczywistości w świetle tego, co wynika z treści r. wniosku rekwizycyjnego oraz informacji od m. służb celnych. Skarżąca nie przedstawiła zaś alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia przedmiotowego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy nie naruszyły także innych przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Podstawą ustaleń faktycznych były bowiem informacje przekazane przez organy prokuratury r. we wniosku rekwizycyjnym, stanowiące w postępowaniu celnym dowód w sprawie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Dokumenty te jednoznacznie wskazują, że komunikat IE 518 został wygenerowany przez celniczkę r. bezprawnie, a organy wykazały, że brak było ku temu materialnych podstaw. Faktu wwiezienia papierosów na teren M. nie potwierdziły władze tego kraju. Brak było przy tym innych dokumentów świadczących o faktycznym wywozie przedmiotowych towarów. Skarżąca, informowana przez organ celny o wszczęciu postępowania oraz zakwestionowaniu faktu wywozu już w postanowieniu z [...] stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania, nie wykazała zaś, że przedmiotowe towary puściły obszar celny Unii Europejskiej. Przepisy RWKC, w szczególności art. 796 da ust. 4, przedstawiają przykładowy wykaz dokumentów, jakie mogą być przedstawione dla wykazania wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Żadnego z tych dowodów skarżąca jednak nie przedstawiła. Inicjatywa skarżącej ograniczyła się do wniosku o przesłuchanie świadka, który nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchań. Zdaniem Sądu, świadek miał nadto potwierdzić okoliczności bezsporne, dotyczące formalnego potwierdzenia wywozu towarów. Czyli odstąpienie przez organy od przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia art. 188 Op. Inne okoliczności, o których miała zeznawać świadek O., jak to, że transport był dokonany w związku z zawartym kontraktem i odbywał się środkami transportu odbiorcy, można było bez trudu wykazać dowodami z dokumentów. Skoro Spółka nie złożyła dowodów (dokumentów), które potwierdzałyby wywóz papierosów z obszaru celnego Unii do M., to znaczy, że nie podważyła tego, co wynika z dowodów zebranych przez organy celne. Fakt, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie zwalniał skarżącej z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności dla niej korzystnych. Zwłaszcza, że to Spółka jako rzekomy eksporter posiadała wiedzę o takich dowodach, w szczególności o dowodach wymienionych w art. 796 da ust. 4 RWKC. Skarżąca przedstawiła zaś jedynie dowody w postaci sprawozdania finansowego za 2013 r. i sprawozdania z działalności Spółki, które do sprawy niczego nie wnosiły. Poza tym jej aktywność procesowa sprowadzała się do dążenia do bezpodstawnego zawieszenia postępowania. Spółka od dnia uzyskania informacji o kwestionowaniu przez organy celne wywozu papierosów poza obszar celny UE, bezpodstawnie zakładała, że formalne potwierdzenie wywozu, w tym bezprawne wygenerowanie komunikatu IE 599, uniemożliwi unieważnienie spornego zgłoszenia celnego, które nie odzwierciedla rzeczywistości. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy, w świetle których przepisy prawa, w tym unijnego, nie mogą być wykorzystywane w celach sprzecznych z prawem. Podstawę prawną do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, stanowiły przepisy art. 21a ust. 2 ustawy – Prawo celne oraz art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie narusza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy art. 210 § 4 Op. Realizuje przy tym cel, o którym mowa w art. 124 Op, z tym zastrzeżeniem, że decyzje organów wydane w niniejszej sprawie nie nakładają na Spółkę żadnych obowiązków, które mogłyby prowadzić do zastosowania środków przymusu, która to okoliczność umknęła uwadze autora skargi. Za oczywiście chybione, jako pozbawione podstaw prawnych, należy zdaniem Sądu uznać stanowisko skarżącej, jakoby do obowiązków organu celnego należało poszukiwanie z urzędu dowodów potwierdzających wbrew temu, co wynika ze zgromadzonych już dowodów, wywiezienie z obszaru Unii Europejskiej przez eksportera lub inny, nieznany podmiot, towarów deklarowanych przez Spółkę w spornym zgłoszeniu celnym. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie tylko art. 21a ust. 2 Prawa celnego, ale także przepisy art. 66 WKC przewidują możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego z urzędu przez właściwy organ celny (zob. A. Milczarczyk, komentarz do art. 66 WKC; Lex). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.