I SA/Gd 477/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A-L. Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. Minister Finansów działając, jako organ drugiej instancji, na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. z/s w G. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 12 sierpnia 2014 r. złożony został do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku, skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, inspektor kontroli skarbowej zażądał od kontrahenta kontrolowanego okazania za okres objęty kontrolą rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji VAT, faktur zakupu i sprzedaży na rzecz kontrolowanego. Kontrolującym okazano faktury sprzedaży na rzecz kontrolowanego, rejestry sprzedaży VAT i deklaracje VAT za dwa miesiące, w których dokonywano sprzedaży oraz wydruki kontra rozrachunkowego kontrolowanego dla potwierdzenia ilości transakcji. Kontrolujący zażądali okazania im również pozostałych dokumentów kontrahenta kontrolowanego wskazując, że ponieważ prowadzą postępowanie kontrolne za okres kilkunastu miesięcy, mają prawo zapoznania się ze wszystkimi dokumentami kontrahenta za okres kontrolowany. Kontrolujący powołali się przy tym na treść art. 13b ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że przepis ten upoważnia ich do zapoznawania się z każdym dokumentem, o ile dotyczy okresu objętego kontrolą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy na podstawie przywołanych przepisów organ ma prawo: 1) żądać od kontrahenta kontrolowanego dokumentacji innej niż związanej bezpośrednio z transakcjami z kontrolowanym, 2) domagać się sporządzenia jakichkolwiek zestawień na potrzeby kontroli, 3) przeglądać dokumentację kontrahenta kontrolowanego m. in. rejestry zakupu i sprzedaży za okres, w którym nie dokonywano transakcji będących przedmiotem weryfikacji? Postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia podstępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia od ww. postanowienia, Minister Finansów działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 4 listopada 2014 r. Przywołując szeroko przepisy mające zastosowanie w niniejszym postępowaniu oraz ich interpretację a także orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne"). Tymczasem przedmiotem wystąpienia w opisanym stanie faktycznym były kwestie związane z przepisami proceduralnym, tj. przepisami postępowania podatkowego/kontrolnego odnoszącymi się do Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej – czyli przepisami, które nie kształtują skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym – zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). Zatem wniosek strony nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka na powyższe postanowienie Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 165 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż wszelkie przepisy proceduralne ostatecznie wpływają na treść zobowiązania podatkowego podatnika. W efekcie prowadzonych czynności kontrolnych, również czynności sprawdzających, organ może na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, wysnuć nieuprawnione wnioski oraz ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że oba wymienione we wniosku przepisy (proceduralne), tj. art. 274c Ordynacji podatkowej i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej były już przedmiotem indywidualnych interpretacji. Strona przywołała numery i daty wydania tych interpretacji. Autor skargi wskazał, ponadto, że odmowa wszczęcia postępowania i odmowa wydania indywidualnej interpretacji pozostawi nierozstrzygniętą kwestię zakresu żądań w toku kontroli krzyżowych, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Brak jasnej interpretacji obu wskazanych przepisów proceduralnych naraża wnioskodawcę nie tylko na ponoszenie konsekwencji dokonania przez organ oceny w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, ale również na ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej, w sytuacji gdy wobec odmowy okazania dokumentacji innej, aniżeli związanej z zakresem kontroli, reprezentantowi wnioskodawcy zostaną postawione zarzuty w oparciu o treść ustawy karno-skarbowej. Skarżąca zwróciła również uwagę, że czynności sprawdzające nie podlegają żadnemu limitowi czasu trwania. W sytuacji, gdy dokonujący kontroli krzyżowych organ nie będzie domagać się sporządzenia przez wnioskodawcę dodatkowej dokumentacji, poświęcony na jej przygotowanie czas w istotny sposób wpłynie na ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej -wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy). Stosownie do art. 14k § 1 ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy). Nie budzi także wątpliwości, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Z wykładni systemowej art. 14b O.p. wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p. Kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna, jej funkcja gwarancyjna. Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne" - jak w przedmiotowej sprawie). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Wskazać należy, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (w zobowiązaniu) - art. 14b § 4 ustawy. W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Podsumowując wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b - 14p O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania lub proceduralne, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy. Analizie powinien bowiem zostać poddany zarówno podmiot jak i przedmiot wniosku. W niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność wystąpiła. Skarżąca bowiem wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji co do przepisów proceduralnych, domagając się odpowiedzi na pytania dotyczące uprawnień organu kontrolującego przysługujących mu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przedmiotem wystąpienia w opisanym stanie faktycznym były zatem kwestie związane z przepisami postępowania podatkowego/kontrolnego odnoszącymi się do Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej – czyli przepisami, które nie kształtują skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym – zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). Zatem wniosek strony nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie. O ile co do zasady zgodzić się można z autorem skargi, że wszelkie przepisy proceduralne ostatecznie mogą wpłynąć na treść zobowiązania podatkowego, o tyle kwestie te pozostają poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i nie taki jest cel wydawania przedmiotowych interpretacji. Ewentualne zarzuty i kwestie odnoszące się do wadliwe zebranego materiału dowodowego rozpatrywane będą bowiem w toku dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego, a w razie wniesienia skargi, przez sądy administracyjnego. Podkreślenia natomiast wymaga, że jeżeli ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w innym trybie orzekania (np. przez sąd) lub okoliczności, które mogą podlegać ocenie przez organ podatkowy np. na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego albo też wniosek dotyczy okoliczności niebędących elementem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować się do takiej interpretacji z ochronnym skutkiem prawnym. Wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. Ponadto należy zauważyć, iż organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej związałby swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy, a zatem wydałby akt o charakterze władczym, co nie wynika z kompetencji określonych w art. 14b O.p. - jest zatem niedopuszczalne. Organ wydający interpretacje indywidualne nie ma delegacji do dokonywania takich rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe oraz treść pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ trafnie stwierdził, że nie posiadał kompetencji, które umożliwiłyby mu w ramach wydanej interpretacji wypowiedzenie się co do pytań przedstawionych we wniosku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.