III SA/Gl 287/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorstwa ""A" spółka z o.o. w P. , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł. Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w przedsiębiorstwie ""A" " spółka z o.o. w P. (dalej zwana w skrócie: spółka), w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., organ I instancji ustalił, że spółka nabywała i zużywała do lotów własnymi statkami powietrznymi paliwo do silników odrzutowych Jet A1 o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzynę lotniczą Avgas 100LL o kodzie CN 2710 11 31. Nabycie ww. wyrobów następowało w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Kontrolujący ustalili także, iż spółka w okresie objętym kontrolą nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego oraz koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i nie świadczyła usług ani nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego przewozu osób i ładunków, a posiadane statki powietrzne wykorzystywała wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że jest przedsiębiorstwem wielozakładowym, posiada oddziały w różnych regionach Polski i nabyte paliwo zużyte zostało w celu przewozu pasażerów - pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami (przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli dokumentów, szkoleń, prowadzenie nadzoru nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi itp.). Ustalenia w powyższym zakresie organ opisał w protokole kontroli z dnia 26 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. W toku postępowania organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. spółka posiadała samolot [...] o numerze rejestracyjnym [...] (od dnia 30 kwietnia 2012 r., śmigłowiec [...] o numerze rejestracyjnym [...] (od dnia 13 kwietnia 2013 r.), samolot [...] o numerze rejestracyjnym [...] (do dnia 15 września 2013 r.), śmigłowiec [...] o numerze rejestracyjnym [...] (do dnia 5 sierpnia 2013 r.). Spółka w okresie objętym postępowaniem nie wykorzystywała statków powietrznych należących do innych podmiotów na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. dokonywała przewozu pasażerów i towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie w związku z tą działalnością; nie przewoziła pasażerów, towarów, bagaży ani poczty za wynagrodzeniem. Nie była przy tym zobowiązana do posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego (AOC), Certyfikatu Usług Lotniczych (AWC), ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Powołując się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na podstawie art. 32 ust.1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Organ stwierdził, że spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. dokonywała w kraju zakupów benzyny lotniczej o nazwie handlowej AVGAS 100LL i kodzie CN 2710 11 31 oraz paliwa do silników odrzutowych o nazwie handlowej JET A1 i kodzie CN 2710 19 21, które używała do lotów własnymi statkami powietrznymi. Nabycie ww. wyrobów następowało od uprawnionych podmiotów z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ponieważ spółka nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej w zakresie "przewozów lotniczych" w rozumieniu ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1393 ze. zm.), tj. lotów w celu przewozu pasażerów, towarów, bagażu lub poczty, za wynagrodzeniem, nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego (AOC), Certyfikatu Usług Lotniczych (AWC), ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych – to zużycie w/w paliw było niezgodne z ich przeznaczeniem w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.a. Organ przywołał także art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283), implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Prywatne loty niehandlowe oznaczają zaś każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów łub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Zestawiając ustalony stan faktyczny z przytoczonymi przepisami prawa organ stwierdził, że w listopadzie 2013 r. spółka zużyła paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w ilości [...] tyś. litrów - niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. Tym samym zużycie to podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy z zastosowaniem stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od akcyzy paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31, wykorzystywanych przez Spółkę w posiadanych przez nią statkach powietrznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że wyroby te mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy; b) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2008 r., s. 51) poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem, że w świetle postanowień Dyrektywy zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie przysługuje w przypadku wykorzystywania paliwa lotniczego wyłącznie do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (innej niż odpłatny przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zużywane przez Spółkę paliwo lotnicze mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez Organ I instancji możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanego i zużywanego przez nią paliwa lotniczego ze względu na zmienioną wykładnię przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., w świetle której ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko podmioty realizujące usługi przewoźnika lotniczego, pomimo tego, że wcześniejsza interpretacja tego samego przepisu (w tym samym brzmieniu) pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotom, które nie będąc przewoźnikiem lotniczym dokonywały przewozów pasażerów i towarów w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podniósł, że literalne odczytanie brzmienia art. 32 ust. 2 u.p.a. pozwala uznać, iż zużycie paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli do celów gospodarczych, nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia z akcyzy. W przepisie tym wskazano jedynie na zdarzenia i sytuacje, które mieszczą się według ustawodawcy w zakresie pojęcia "cele inne niż gospodarcze". Cele inne niż gospodarcze to m.in. wykorzystanie paliwa lotniczego do czynności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. W treści powołanego przepisu ustawodawca nie zawarł jednocześnie jakiegokolwiek wymogu, iż paliwo ma być wykorzystane do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewoźnika lotniczego (odpłatnych i profesjonalnych przewozów lotniczych). Powyższy przepis wskazuje zatem, że wszelkie użycie paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych w celach gospodarczych, a więc do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ponieważ nabywane przez Spółkę paliwo lotnicze zostało zużyte do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz Spółka spełniła wszystkie warunki i wymagania określone w art. 32 tej ustawy, to nabywane i zużywane przez nią paliwo powinno zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka podkreśliła przy tym, że przewóz pasażerów będących np. pracownikami, realizowany w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w celu umożliwienia realizacji wyznaczonych zadań i obowiązków służbowych poprzez wyjazdy służbowe), nie wyklucza prawa do skorzystania ze zwolnienia, a kwestia posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego (certyfikat AOC czy certyfikat AWC) nie warunkuje prawa do zwolnienia od podatku. Dokonując analizy porównawczej odpowiednich przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE i u.p.a. spółka podkreśliła, że przepisy dyrektywy wyłączają zastosowanie zwolnienia w przypadku prywatnych lotów niehandlowych, podczas gdy ustawodawstwo krajowe posługuje się pojęciem odmiennym, tj. prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Analiza definicji przytoczonych powyżej pojęć wskazuje na odmienny sposób określenia celów wyłączających uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. W Dyrektywie mowa jest o celach innych niż handlowe, natomiast przepis krajowy wskazuje na cele inne niż gospodarcze. Zdaniem Spółki ta istotna różnica pomiędzy treścią Dyrektywy, a przepisami prawa krajowego, które implementują jej treść do polskiego porządku prawnego, pozwala stwierdzić, iż proces transpozycji postanowień Dyrektywy, w zakresie prawa (warunków) do zastosowania zwolnienia, mógł zostać przeprowadzony niewłaściwie prowadząc do rozbieżności interpretacyjnych. Postawienie znaku równości pomiędzy zwrotem "cele inne niż handlowe", a "cele inne niż gospodarcze" jest zatem niedopuszczalne. Prowadzi to do wniosku, że w świetle krajowych norm prawnych paliwo wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w celu związanym pośrednio lub bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą), po spełnieniu warunków określonych w innych przepisach, może zostać objęte zwolnieniem od akcyzy zarówno w przypadku, gdy działalność danego podmiotu polega na świadczeniu usług przewozów lotniczych, jak i w sytuacji gdy przedmiotem tej działalności są inne czynności, których realizacji towarzyszyło zużycie paliwa. Odmienne stanowisko organu narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie do pogodzenia ze wspomnianą zasadą jest sytuacja, w której organy podatkowe w sposób oportunistyczny, nastawiony na maksymalizację przychodów podatkowych Skarbu Państwa, zmieniają interpretację art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., którego brzmienie nie uległo zmianie, kierując się jedynie interpretacją przepisu Dyrektywy o odmiennym brzmieniu od przepisu krajowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik przywołał w szczególności przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. w całości zgodził się z ustaleniami i argumentacją organu I instancji. Zwrócił uwagę, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym i niespornym stanie faktycznym, Spółce przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa używanego w statkach powietrznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i towarów między zakładami produkcyjnymi Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 32 ust. 1 u.p.a. jest zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, które Rzeczpospolita Polska była zobligowana wprowadzić, bez możliwości odstępstwa w tym zakresie. Stanowi ono implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej, stanowiącego, iż Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, przy czym "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. przeprowadzona przez ustawodawcę implementacja w/w przepisu dyrektywy Rady 2003/96/ WE jest prawidłowa. Na poparcie swojego stanowiska przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE akcentując, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wprawdzie w art. 32 ust. 2 u.p.a. ustawodawca krajowy użył innych słów niż wynika to z bezpośredniego tłumaczenia art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy, jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego nie przysługuje, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomercyjnych. Wskazując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 grudnia 2011 r. C-79/10 organ zwrócił uwagę, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust 1 lit.b akapit pierwszy dyrektywy jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem aviation de tourisme priyee" i "private pleasure-flying", to niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem "niehandlowe loty prywatne" ("private nichtgewerbliche Luffahrt"), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych (pkt 28). Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust 1 lit. b akapit drugi dyrektywy 2003/96/ WE jako użycie samolotu we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. To w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust 1 lit. b dyrektywy 2003/96 (pkt 29). Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że tylko i wyłącznie loty prowadzone w celach komercyjnych podlegają zwolnieniu od akcyzy. Tymczasem z wyjaśnień spółki wynika, że nabyte paliwo zostało zużyte do lotów mających na celu przewóz pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami - przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli, szkoleń, nadzór nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi. Przeloty takie, w opinii organu, nie miały charakteru komercyjnego. Aby wystąpiła pozytywna przesłanka dla zastosowania zwolnienia dla celów żeglugi, konieczne jest przede wszystkim dokonanie rejsu lub lotu w celach gospodarczych - odpłatnie, komercyjnie. Wykładnia użytego w art. 32 ust. 2 u.p.a. pojęcia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" wymaga posiłkowania się orzecznictwem TSUE (np. sprawa C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg), w którym zwrócono uwagę, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niej samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Pogląd ten organ przyjął za własny i podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego JET A 1 o kodzie CN 2710 19 21 oraz AVGAS 100 LL o kodzie CN 2710 11 31, objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a paliwo używane było w będących w posiadaniu Spółki statkach powietrznych wykorzystywanych w celu przewozu pracowników, a nie do świadczenia usług lotniczych za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Nie były to więc przeloty o charakterze komercyjnym, a zatem wykorzystanie posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust 2 u.p.a.) zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w tym zakresie. Nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami wskazując, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w całości. W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 wykorzystywanych w posiadanych statkach powietrznych; 2. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit b. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2008 r.) poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie przysługuje w przypadku wykorzystania przez Spółkę, w posiadanych statkach powietrznych, paliwa wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej; 3. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez niedopuszczalne zastosowanie prounijnej wykładni tych przepisów w świetle art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy polegającej na pominięciu korzystnego dla Spółki literalnego brzmienia ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym; 4. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wykorzystywanych przez Spółkę paliw lotniczych, w postaci konieczności posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego bądź koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, który to warunek nie został przewidziany przez ustawodawcę w obowiązujących regulacjach krajowych. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. - w całości, na zasadzie art. 145 § 1 lit.a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik dokonał analizy porównawczej art. 32 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 pkt b dyrektywy wskazując, że pomimo pozornego podobieństwa, zakres zwolnienia w u.p.a. jest inny niż w dyrektywie, a mianowicie: • zwolnienie wynikające z Dyrektywy odnosi się do paliwa lotniczego wykorzystanego na cele żeglugi powietrznej, w przypadkach innych niż loty niezwiązane z celami handlowymi, natomiast • ustawa o podatku akcyzowym dotyczy zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego używanego do statków powietrznych, jeśli tylko nie zostały one wykorzystane do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tj. niezwiązanych z jakimkolwiek rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej). Powołując art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. pełnomocnik zwrócił uwagę, iż przepis ten przewiduje, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliwa lotnicze używane do statków powietrznych (w przypadkach, o których mowa w ust. 3 tego przepisu, po spełnieniu warunków przewidzianych w ust. 5-13, tj. w przypadkach i na warunkach jakie zostały przez Spółkę wypełnione); zdaniem skarżącej takie zwolnienie jest całkowicie jasne i nie budzi wątpliwości w sytuacji zużycia przez Spółkę paliwa lotniczego w posiadanych przez nią statkach powietrznych. Polski ustawodawca, odmiennie niż uczyniono to w Dyrektywie, przewidział zwolnienie dla zużycia paliwa lotniczego do statków powietrznych, a nie do celów żeglugi powietrznej. Zdaniem strony skarżącej wskazana rozbieżność ma istotny charakter. W świetle literalnego brzmienia polskiej ustawy zwolnieniu podlega paliwo, które wykorzystywane jest w statkach powietrznych do jakichkolwiek celów, za wyjątkiem lotów o charakterze rekreacyjnym, podczas gdy prawo unijne przewiduje zwolnienie jedynie dla paliwa lotniczego, które wykorzystywane jest w celach żeglugi, tj. do podróżowania, przewożenia, transportowania ludzi bądź towarów. Dyrektywa wyłącza zatem z zakresu zwolnienia paliwo zużywane do prywatnych lotów niehandlowych, natomiast polski ustawodawca zakres zwolnienia określił odmiennie wskazując, że ze zwolnienia z opodatkowania nie może korzystać paliwo zużywane do statków powietrznych, które wykorzystywane jest do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Za rekreację uznaje się różne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań. W konsekwencji na gruncie polskiej ustawy zwolnienie nie dotyczy lotów o charakterze prywatnym, służących odpoczynkowi czy rozrywce. A zatem z literalnego brzmienia polskiej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania objęte jest każde zużycia paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych na cele gospodarcze. Dla zastosowania zwolnienia nie ma zatem znaczenia na czym ta działalność gospodarcza polega, a w szczególności z omawianego przepisu nie wynika, że działalność ta ma być jedynie działalnością przewoźnika lotniczego, co organy obu instancji pominęły. Pełnomocnik dodał, że zgadza się z koniecznością implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego ( art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy) jednak nie można nie zauważyć, że poprzez użycie pojęć znaczeniowo odbiegających od siebie (tj. "statki powietrzne" a "żegluga powietrzna" oraz "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" zamiast "prywatne loty niehandlowe") polski prawodawca niejako rozszerzył katalog podmiotów uprawnionych do stosowania zwolnienia, m.in. o podmioty wykorzystujące paliwo lotnicze w statkach powietrznych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie bezpośrednio związanej z transportem osób lub towarów za wynagrodzeniem. Te rozbieżności nie mogą mieć jednak wpływu na zakres zastosowania zwolnienia przez Spółkę, gdyż w przypadku braku implementacji, bądź nieprawidłowej implementacji postanowień dyrektyw na grunt krajowego porządku prawnego, organy podatkowe nie mogą powoływać się na prounijną wykładnię danych przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe odeszły od literalnej wykładni przepisów, w sposób nieuprawniony posłużyły się prounijną wykładnią regulacji ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do dokonania wykładni contra legem tych przepisów i skutkowało bezpodstawnym odmówieniem Spólce prawa do zwolnienia przewidzianego dla paliwa lotniczego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Implementacja dyrektyw na grunt krajowego porządku prawnego musi być zgodna z wymaganiami przewidzianymi przez art. 217 Konstytucji RP, a więc wszystkie obowiązki podatników muszą wynikać bezpośrednio z ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym nie uzależnia możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy od prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie świadczenia usług transportu pasażerów lub towarów za wynagrodzeniem, posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych; organy podatkowe nie są więc uprawnione do nakładania na podatników nowych, nieprzewidzianych w krajowych ustawach obowiązków. Odmowa przyznania Spółce prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyłącznie z uwagi na nieprawidłowe transponowanie przepisów Dyrektywy oraz orzeczenie TSUE w sprawie przepisów odmiennych od krajowych uregulowań, wydaje się stać w całkowitej sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, jakimi są zakaz nakładania na podatników obowiązków niewynikających wprost z przepisów prawa krajowego, a także nakaz ścisłego rozumienia przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego daleko ingerencyjny charakter. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Ustalenia organów podatkowych w zakresie istotnych w sprawie faktów nie są przedmiotem sporu. Zadaniem Sądu zebrane dowody i dokonane ustalenia pozwalały na dokonanie subsumpcji tych ustaleń pod obowiązujące przepisy prawa. W kontekście dokonanych ustaleń zauważyć należy, że paliwo o kodach: CN 2710 19 21 oraz CN 2710 11 31 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w 2013 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art.2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy. Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE)., że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; c) produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami; d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe. W myśl art.14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. (...) Z uwzględnieniem powyższych regulacji w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a. - postanowiono w szczególności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). W ustawie uregulowano także zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym w art. 32 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe - używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Przy czym zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi, jak słusznie zwróciły uwagę organy, implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika, więc że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni – wbrew zarzutom skargi - posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższy pogląd Sąd podziela. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W sprawie poza sporem pozostaje, że w listopadzie 2013 r. skarżąca zużyła paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w ilości 0.492 tyś. litrów – w warunkach zwolnienia z akcyzy. Paliwo zużywane było przez statki powietrzne spółki do przelotów związanych bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym do oddziałów spółki. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. Równocześnie dodać trzeba, że akcyza jest tzw. podatkiem jednofazowym, a opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji" (w przedmiotowej sprawie zużycia) wyrobu akcyzowego. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi w dalszej konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do dokonania ustaleń co do faktów, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym fakty te nie były przez skarżącego w sposób jasny kwestionowane, nie odwoływał się on też do innych dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego w żadnym razie nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, co w końcowym rozrachunku prowadzi do nałożenia obowiązku podatkowego wbrew postanowieniom art. 217 Konstytucji - należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy. Sąd nie podzielił także zarzutu zmiany wykładni art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, szczególnie w kontekście interpretacji z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie innego podatnika, na rozliczenia podatkowe skarżącej spółki. Zgodnie z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (...) nie może szkodzić wnioskodawcy (...) przy czym wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. W tym stanie rzeczy, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zarzut zmiany wykładni prawa dokonanej w związku z interpretacją wydaną innemu podatnikowi nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W świetle powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.