II FSK 59/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 714/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 714/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 7 października 2014 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 6.086,00 zł z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wyniosły 257,00 zł. Decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej umorzenia ww. zaległości. Na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji organ ustalił, że miesięczne dochody rodziny podatnika składają się wyłącznie z wynagrodzenia za pracę skarżącej, które po uwzględnieniu zajęcia komorniczego wynosi 1.242,20 zł. Zaznaczono przy tym, że ze względu na wysokość dochodu za 2013 r. skarżącej nie przysługują świadczenie z funduszu alimentacyjnego. Łączne deklarowane miesięczne wydatki rodziny skarżącej wynoszą przy tym 1.412,33 zł. Podatnik posiada zadłużenie w wysokości ok. 9.000,00 zł egzekwowane przez Komornika Sądowego, co więcej skarżąca nie reguluje w terminie wszystkich swoich zobowiązań, a pozostała po rozliczeniu wkładu mieszkaniowego kwota 7.678,04 zł została zajęta przez Komornika Sądowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sytuacja skarżącej jest niewątpliwie trudna, jednak nie spełnia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że podstawą umorzenia zaległości podatkowej mogą być jedynie sytuacje nadzwyczajne czy też losowe, niezależne od woli i działań podatnika, a takie w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Za negatywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również fakt, iż skarżąca posiada zaległości związane z brakiem spłaty wcześniejszych zobowiązań wobec podmiotów udzielających kredytów i pożyczek, co może w ocenie organu świadczyć o lekceważącym podejściu podatnika do spłaty zobowiązań. Organ zaznaczył ponadto, że nieuzasadnionym ekonomicznie wydaje się być również utrzymywanie mieszkania w R., w sytuacji gdy zarówno miejsce pracy podatnika, jak i miejsce nauki dorosłej córki skarżącej znajduje się w W. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielając pogląd skarżącej wskazał, że w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie wskazuje się, że ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłaby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Kierując się powyższą interpretacją art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy ponownie dokonał analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. W wyniku przeprowadzonej oceny doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa skarżącej nie świadczy o zagrożeniu egzystencji jej rodziny. W ocenie organu spłacenie przez skarżącą należności wobec spółdzielni nie może być argumentem przemawiającym za pozytywnym załatwieniem wniosku. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że skarżąca nie wykazała, aby znalazła się w trudnej sytuacji z powodu nadzwyczajnych okoliczności. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o ponowne zbadanie sprawy i zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w uprzednio złożonym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności zdaniem Sądu nie można zgodzić się z ustaleniami organu pierwszej instancji, który bez zgromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego i nie dokonując kompleksowej analizy sytuacji osobistej i materialnej skarżącej poczynił przypuszczenia na temat przyczyn, z powodu których skarżąca znalazła się w sytuacji opisanej we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu administracyjnego twierdzenia organów podatkowych nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale stanowią jedynie przypuszczenia organu nawiązujące do typowych sytuacji życiowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie można skarżącej postawić zarzutu lekceważącego podejścia do spłaty zobowiązań, gdyż zaległości są wynikiem sytuacji życiowej, w której znalazła się skarżąca. Miało na to wpływ orzeczenie w dniu 5 października 2005 r. separacji małżeństwa skarżącej i T. S., a następnie rozwiązanie tego małżeństwa przez rozwód w dniu 30 lipca 2010 r. Z wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że długi skarżącej nie były konsekwencją lekceważącego stosunku do ich spłaty, lecz choroby alkoholowej męża, który stale pozostawał bez pracy i nie wywiązywał się z obowiązków względem rodziny, w szczególności nie płacił zasądzonych przez sąd alimentów. W tej sytuacji zdaniem Sądu twierdzenia organu, z których wynika, że skarżąca wykazała się lekceważącym stosunkiem do spłaty zaległości o charakterze prywatnoprawnym nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na aprobatę w ocenie Sądu nie zasługuje również stwierdzenie organu odwoławczego, że spłacenie przez skarżącą należności wobec spółdzielni nie może być argumentem przemawiającym za pozytywnym załatwieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Organy obu instancji całkowicie zignorowały kwestię możliwości dysponowania przez skarżącą dochodem uzyskanym z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma spółdzielni z dnia 5 listopada 2013 r. w drodze przetargu na sprzedaż lokalu mieszkalnego, do którego skarżąca posiadała lokatorskie prawo spółdzielnia uzyskała kwotę 90.000 zł. Z kwoty dokonano potrącenia należności z tytułu opłat przypadających na lokal, nominalnej kwoty umorzenia kredytu oraz kosztów określenia wartości rynkowej lokalu. Po potrąceniu pozostała kwota w wysokości 7.678,04 zł, którą wprawdzie przyznano w całości skarżącej, jednak przekazana została na konto Komornika Sądowego w W. Skarżąca nie miała więc możliwości faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi, mimo że kwota ta była dochodem, w rozumieniu ustawy podatkowej. Powyższe okoliczności pominięte przez organy obu instancji przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej – zdaniem Sądu – są istotne dla oceny sytuacji materialnej skarżącej, którą należy brać pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ przy ocenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie winien wziąć pod uwagę fakt, że zaległości skarżącej nie powstały na skutek jej lekceważącej postawy, leczy były źródłem trudnej sytuacji życiowej, w której skarżąca się znalazła. Na sytuację tę złożyło się zaniedbywanie obowiązków rodzinnych, w szczególności niepłacenie orzeczonych przez sąd alimentów przez jej byłego męża i będące tego konsekwencją zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym. Organ zignorował fakt, że dochód, od którego naliczony został podatek, o umorzenie którego zwróciła się skarżąca, był wprawdzie dochodem podlegającym opodatkowaniu, jednak nie mógł być przez skarżącą swobodnie rozporządzany. Wreszcie organ nie odniósł się do tego, że skarżąca mimo zatrudnienia, uzyskuje wynagrodzenie na niemal minimalnym przewidzianym przepisami prawa poziomie, co nie pozwala jej nie tylko na spłatę incydentalnego i relatywnie wysokiego podatku od dochodu, którym nie mogła dysponować, ale także na zaspokojenie podstawowych potrzeb własnych i najbliższej rodziny. Z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wynika bowiem, że skarżąca by utrzymać siebie i najbliższych zmuszona jest "zapożyczać się w rodzinie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organy nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 O.p. Niezależnie od wskazanych powyżej uchybień w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zaskarżona decyzja budzi wątpliwości co do ustalonego w niej stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne winno być spójne logicznie, a wynikające z niego fakty nie mogą budzić wątpliwości. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, z jakiego źródła pochodził dochód rodzący zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość, o umorzenie której wniosła skarżąca. W związku z brakiem w aktach sprawy zeznań podatkowych skarżącej oraz deklaracji PIT-8c sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w R. nie jest możliwym poddanie przez sąd kontroli, z jakiego źródła pochodził dochód, od którego obliczony został podatek będący przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W ten sposób zaskarżona decyzja uchybia art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 O.p. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "P.p.s.a.") i we wskazaniach co do dalszego postępowania zlecił, aby ponownie poddając analizie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy ustalił w sposób jednoznaczny źródło dochodu skarżącej, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 210 § 4 O.p. W tym celu niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, na którą powołuje się organ podatkowy, a także deklaracji PIT-8c sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w R. Brak w aktach sprawy wspomnianych dowodów stanowi naruszenie art. 187 §1 O.p. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie 188 P.p.s.a. i oddalenia skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 O.p., podczas gdy postępowanie organów podatkowych nie było obciążone wskazanymi przez Sąd wadami, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że okoliczności istotne dla oceny sytuacji materialnej skarżącej, które należy brać pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w szczególności takie jak: choroba alkoholowa męża, który stale pozostawał bez pracy i nie wywiązywał się z obowiązków względem rodziny, w szczególności nie płacił zasądzonych przez sąd alimentów, a także przyczyny powstania zaległości oraz sposób ich zaspokojenia, kwestia braku możliwości faktycznego dysponowania przez skarżącą dochodem uzyskanym z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zostały przez organy obu instancji pominięte, podczas gdy organ prawidłowo rozpoznał sprawę i wydał rozstrzygnięcie po rozważeniu okoliczności istotnych w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, w tym w szczególności stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że były mąż skarżącej nie płacił zasądzonych przez Sąd alimentów, pomimo że ustalenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak bowiem wynika z akt sprawy w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 7.01.2015r. skarżąca wykazała dodatkowy dochód w postaci alimentów na pełnoletnie dziecko w wysokości 400 zł - trzeci akapit zaskarżonej decyzji str. 5, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, a także deklaracji PIT-8c, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do stwierdzenia niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na to, że dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na ocenę sytuacji życiowej skarżącej, zarówno majątkowej jak i rodzinnej, pod kątem przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., natomiast ww. dokumenty miałyby istotne znaczenie w ewentualnym postępowaniu mającym na celu skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, z jakiego źródła pochodził dochód rodzący zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość, o umorzenie której wniosła skarżąca; w ocenie Sądu w związku z brakiem w aktach sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, a także deklaracji PIT-8c sporządzonej przez spółdzielnię nie jest możliwym poddanie przez Sąd kontroli, z jakiego źródła pochodził dochód, od którego obliczony został podatek będący przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w ten sposób zaskarżona decyzja uchybia art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 O.p.; gdy tymczasem okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, nie powinna mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza że Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie bezsporny jest fakt uzyskania przez skarżącą dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły odzwierciedlenie istotne, w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., okoliczności, - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym z dnia 7.01.2015 r., - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera niezasadne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy drugiej instancji, a szczególności przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ponownie poddając analizie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej winien ustalić w sposób jednoznaczny źródło dochodu skarżącej, a następnie okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 210 § 4 O.p. W tym celu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, a także deklaracji PIT-8c, podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego, dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na ocenę sytuacji skarżącej, tak majątkowej, jak i rodzinnej, pod kątem przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie kryteriów warunkujących możliwość przyznania ulgi, o których mowa w tym przepisie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje na podstawy jej rozpoznania wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego. W istocie bowiem błędna ocena sposobu zastosowania przepisów postępowania podatkowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego rozstrzygnięcia. To z kolei rzutowało na wadliwą ocenę Sądu co do prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia potwierdza, choć w różnym stopniu, zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podstawową wadą zaskarżonego orzeczenia w ocenie podatkowego organu odwoławczego jest naruszenie przepisów postępowania polegające na uchybieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisowi art. 141 § 4, art. 131 § 1 oraz 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, a taka jest konkluzja zaskarżonego orzeczenia, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analizując zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano podstawy prawne przyjętego orzeczenia. Jednak dokonano wadliwej oceny stanu faktycznego i bezzasadnie zarzucono organom podatkowym uchybienie przepisom postępowania prowadzącym do jego niezupełnego ustalenia. Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego. Ustalenia faktyczne z punktu widzenia wypełnienia hipotezy normy wywiedzionej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. były wystarczające. W poszukiwaniu faktów mających potwierdzić zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wypełniono postanowienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty, jakie czyni Sąd pod adresem organów podatkowych na s. 6 i 7 są więc nieuzasadnione. Zaskarżone decyzje nie opierają się, wbrew twierdzeniom Sądu, na przypuszczeniach, lecz materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Został on poddany rzeczowej i konkretnej ocenie prawnej. Decyzje nie noszą, więc cech dowolności. Podstawa faktyczna decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowej wskazuje, że zostały one wydane nie z powodu lekceważącego podejścia podatniczki w spłacie zobowiązania podatkowego. Ten element nie był brany pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dlatego organy nie wypowiadały się na ten temat. Natomiast uzasadnienie decyzji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i jest logiczne. Nie uchybiono również przepisom art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie jest wyczerpujące i przekonywujące w swej argumentacji prawnej i faktycznej. Wyjaśnia tło powstania przychodu podatkowego, nadpłaty, jej weryfikacji przez organ podatkowy oraz korekty zeznania podatkowego. Jednocześnie organy uzasadniają dlaczego w tym konkretnym przypadku sytuacja podatniczki nie wypełnia znamion jej ważnego interesu. Wskazują również na brak wystąpienia interesu publicznego w tej sprawie. Dokonują ich wartościowania. Lektura zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że takie okoliczności, jak: choroba alkoholowa byłego męża, który stale pozostawał bez pracy i nie wywiązywał się z obowiązków względem rodziny, w szczególności nie płacił zasądzonych alimentów, a także przyczyny powstania zaległości podatkowej, kwestia braku możliwości dysponowania przez podatniczkę dochodem uzyskanym z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zostały uwzględnione podczas orzekania w niniejszej sprawie. Uwzględniono również dochody podatniczki w postaci zasądzonych alimentów na pełnoletnie dziecko w wysokości 400 zł. Kwotę tę uwidoczniono w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 7 stycznia 2015 r. Zasadnym w tym względzie jest więc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2013 r. oraz jego korekty, a także deklaracji PIT-8c. Rację ma podatkowy organ odwoławczy, że dokumenty te miały by znaczenie w postępowaniu wymiarowym. To jednak nie było przedmiotem niniejszego postępowania i w żaden bezpośredni sposób nie wiązało się z zastosowaniem przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Źródło pochodzenia przychodu podatkowego lub dochodu, podobnie jak majątku podatnika, nie zawsze ma istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Organy odniosły się do kwestii powstania zaległości podatkowej. Jednak przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ulga w spłacie zaległości podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie uzależniają zastosowania zdefiniowanych tam środków pomocowych dla podatnika od rodzaju obowiązku podatkowego i źródła pochodzenia zaległości podatkowych. Nie należy, więc przypisywać nadmiernej roli temu zagadnieniu. Sąd nadał jednak tym okolicznościom rangę kryterium warunkującego przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie jest kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Źródła powstania zaległości zostały wyjaśnione i nie budzą wątpliwości. Sąd uchybił zatem przepisowi art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż bezzasadnie przekroczył granice sprawy wyznaczone treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niecelowe są również wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchybiono w ten sposób przepisom art. 141 § 4 P.p.s.a. Źródło dochodu podatniczki zostało bowiem ustalone w sposób prawidłowy. Pozwala to stwierdzić, że ustalenie tego faktu nie miało istotnego znaczenia w tej sprawie. Zgromadzone dowody są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie i zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zbyteczne jest zatem dołączenie do akt tej sprawy zeznania podatkowego oraz jego korekty, deklaracji PIT-8c, o których była mowa wyżej. Analiza treści zaskarżonych decyzji organów podatkowych prowadzi również do wniosku, że organy prawidłowo zrozumiały i wyłożyły treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena do-prowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, co szczegółowo uzasadniono, prawidłowo odmówiono podatniczce umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca posłużył się klauzulami generalnymi tj. ważnym interesem strony oraz interesem publicznym. W związku z tym pozostawił on organom podatkowym swobodę w wypełnieniu ich konkretną treścią, w konkretnej sytuacji, w toku postępowania prowadzonego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo, nie przekraczając ustawowo zakreślonych ram, ustaliły brak takich przesłanek w niniejszej sprawie. Organy dokonały bowiem ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymagało zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. Badając akta sprawy należy skonstatować, że organy trafnie uznały, iż nie spełnione zostały ustawowe przesłanki art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dlatego organy mogły dokonać wyboru odmawiając podatniczce udzielenia ulgi. Użyty bowiem w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyraz "może" oznacza, że organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Natomiast Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie udowodnił, że dokonując wyboru organy przekroczyły granice swobodnego uznania. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje natomiast wyłącznie postępowanie poprzedzające jej wydanie wraz z uzasadnieniem, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw kierunkowego wyboru. Badaniu podlega również stosowanie wyłącznie ustawowych dyrektyw kierunkowego wyboru oraz poprawnego ich rozumienia, a więc wykładni przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Tym zagadnieniom Sąd ani kasator nie poświęcili uwagi zatem uznać je należy za bezsporne. Postępowanie organów podatkowych było przeprowadzone poprawnie, pod uwagę wzięto wszystkie istotne okoliczności sprawy. Świadczy o tym treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Poddano tam niezwykle szczegółowo sytuację materialną skarżącej oraz dokonano jej analizy pod kątem zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy ważyły poszczególne racje tak przemawiające za ważnym interesem podatniczki jak interesem publicznym, nie negując przy tym od trudnej sytuacji podatniczki. Swoje stanowisko organy podatkowego szczegółowo i wyczerpująco wyjaśniły. Są one logiczne. Ponadto wskazują na inna drogę załatwienia sprawy tj. poprzez możliwość rozłożenia podatniczce zaległości na raty. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).