I FSK 44/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3921/14 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 11 138 (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku z 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3921/14, wydanego w sprawie ze skargi G. A., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję DIS z 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że w decyzji z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. W motywach swojego orzeczenia NUS wskazał, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, pogotowia drogowego, holowania pojazdów, budowlano-ziemnych i kserograficznych, nie przedstawił w toku postępowania dokumentacji podatkowej, gdyż ta, jak wyjaśnił, uległa zniszczeniu. Na dowód zalania dokumentacji podatkowej Skarżący przedłożył fakturę wystawioną w związku z usługą wymiany pękniętej rury i wypompowania wody z piwnicy budynku, w której owa dokumentacja była przechowywana. Wartość podatku należnego NUS ustalił zatem w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, na podstawie posiadanych przez nich faktur. NUS wskazał, że kwoty wynikające z tych dokumentów zostały prawidłowo ujęte w rejestrze sprzedaży Skarżącego. Wobec braku faktury wystawionej na rzecz E. P., w przypadku transakcji z tym kontrahentem, NUS uwzględnił jej wyjaśnienie, że usługa została przez Skarżącego wykonana. W zakresie podatku naliczonego Skarżący przedłożył część duplikatów faktur uwzględnionych w rejestrze zakupów. Wątpliwości NUS, w zakresie podatku naliczonego, wzbudziły natomiast prace budowlane na rzecz P. sp. z o.o., przy wykonaniu których Skarżący miał korzystać z podwykonawcy - firmy M. S. Wydatki na zakup usług transportowych i budowlanych od tego podmiotu Skarżący wykazał w rejestrze i dokonał z tego tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie przedstawił jednak faktur dokumentujących wymienione świadczenia (oryginałów lub duplikatów), ani pokwitowania odbioru gotówki za wykonane prace. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", NUS wskazał, że wobec braku faktur, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu ujętego w rejestrze zakupów nabycia usług transportowych i budowlanych, których rzekomym wykonawcą miała być firma M. S. NUS ustalił, że M. S. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą do 29 lutego 2008 r. W okresach objętych kontrolą nie był zatem zarejestrowanym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Uptu. Zmarł 14 sierpnia 2010 r. Jego córka - O. S. poinformowała Skarżącego, że ani ona, ani pozostali członkowie rodziny nie posiadają dokumentacji podatkowej zmarłego, jak również wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności. NUS podkreślił, że Skarżący w 2009 r. nie sprawdził statusu podatkowego swojego kontrahenta, co mógł uczynić stosownie do art. 96 ust. 13 Uptu, a zatem nie można było uznać, iż działał w dobrej wierze. NUS podważył również prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z transakcji z innymi podmiotami (P. C., sp. z o.o., M. Z. G., Z. S.A., PPU P. M. S.). Ustalenia te nie stanowiły jednak przedmiotu kontrowersji w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. DIS nie uwzględnił odwołania Skarżącego od powyższego orzeczenia NUS, utrzymując je w mocy zaskarżoną decyzją. W skardze do WSA G. A. wniósł o uchylenie decyzji DIS. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując motywy uwzględnienia skargi WSA podkreślił, że była ona jedynie częściowo zasadna. WSA nie dostrzegł bowiem naruszeń prawa w przypadku ustaleń organów dotyczących transakcji z firmami C., M. i Z. Z kolei zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia w związku z zakupem paliwa od firmy P. WSA uznał za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Ta część zaskarżonego wyroku, co już wcześniej wskazano, nie została jednak w niniejszym postępowaniu poddana kontroli instancyjnej. W kwestii natomiast prawa do odliczenia w związku z nabyciem usług od M. S. WSA podzielił stanowisko organów co do braku dowodów na posłużenie się przez Skarżącego podwykonawcą w związku z wykonanymi usługami na rzecz spółki P. WSA zaznaczył jednak, że w tej sprawie nie było kwestionowane, iż Skarżący wykonał zlecone świadczenia, jak również to, że nabył usługi od M. S. o wartości wynikającej z rejestru zakupów. Ostatecznym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był bowiem brak oryginałów faktur dokumentujących wykonanie usług przez podwykonawcę oraz nieuzyskanie ich duplikatów. Stąd WSA ocenił legalność działań organów podatkowych jedynie w takim zakresie. Odwoławszy się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", WSA wskazał, że ustanowione powyższymi przepisami wymagania formalne prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powinny prowadzić do podważenia możliwości skorzystania z tego prawa w sytuacji, gdy podatnik spełnił materialne przesłanki dokonania odliczenia, tj. nabył towary lub usługi wykorzystane przezeń do czynności opodatkowanych. WSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie Skarżący nie dysponował fakturami, na podstawie których wykazał nabycie usług w rejestrze zakupów, gdyż faktury uległy zniszczeniu. Nie miał też możliwości uzyskania duplikatów faktur od ich wystawcy, ponieważ M. S. zmarł w 2010 r., tj. przed dniem, w którym faktury uległy zniszczeniu. Zdaniem WSA, podobne sytuacje były analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swych orzeczeniach wskazywał, iż w niektórych sytuacjach brak oryginału faktury lub jej duplikatu nie musi automatycznie oznaczać niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym WSA uznał, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podważają faktu, iż określona transakcja miała miejsce, odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być poprzedzona stworzeniem podatnikowi możliwości wykazania, że pomimo aktualnego braku dokumentów dowodzących istnienia prawa do odliczenia, posiadał te dokumenty w dacie, gdy prawo to realizował. Zdaniem WSA, specyfika sytuacji, w której znalazł się Skarżący, nakazywała uwzględnienie możliwości wykazania przez niego, dokumentami innymi niż duplikaty faktur, że w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego, dysponował fakturami wystawionymi przez M. S., z których tenże podatek naliczony wynikał. W ocenie WSA, organy podatkowe takiej możliwości Skarżącemu nie stworzyły, a wynikało to z ich kategorycznego stanowiska, że katalog dokumentów, jakie mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jest katalogiem zamkniętym. WSA podkreślił, że w rozpoznanej sprawie Skarżący uzyskał duplikaty wszystkich wystawionych przez siebie faktur odnotowanych w rejestrze sprzedaży oraz faktur ujętych w rejestrze zakupów z wyjątkiem faktur, których wystawcą był M. S. Skarżący podjął próbę uzyskania również kopii faktur wystawionych przez M. S. u jego spadkobiercy, jednak okazała się ona bezskuteczna. WSA dodał, że faktura dokumentująca wypompowywanie wody z piwnicy, w której znajdowała się dokumentacja podatkowa Skarżącego, wystawiona została 23 lipca 2012 r. Jak przy tym wynikało z akt sprawy, już 14 sierpnia 2012 r. Skarżący dostarczył kontrolującym kserokopie niektórych faktur uzyskanych od kontrahentów. Zdaniem WSA, nie pozwalało to stwierdzić, że zwlekał on z przystąpieniem do odtwarzania dokumentacji, czy domagał się, aby to organ podatkowy uzyskał dowody potwierdzające jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w rejestrze zakupów. WSA odniósł się również do wniosków dowodowych Skarżącego, złożonych w toku postępowania. Dotyczyło to przesłuchania świadków na okoliczność współpracy z M. S. w 2009 r. oraz o ustalenia, czy wobec M. S. prowadzono postępowania przygotowawcze, co miałoby potwierdzić, że Skarżący i inni kontrahenci nie wiedzieli, iż M. S. wyrejestrował firmę. Odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ uzasadnił stwierdzeniem, że wobec braku faktur, w kontekście prawa do odliczenia, były to okoliczności nieistotne. WSA nie zgodził się z tym stanowiskiem i stwierdził, że organ podatkowy powinien udzielić podatnikowi pomocy w uzyskaniu wskazanych przez niego dowodów, których ten nie mógł uzyskać samodzielnie, a które ewidentnie mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tego też względu WSA uznał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie nie mogło być uznane za kompletne. W podsumowaniu WSA dodał, że kierując się dążeniem do uniknięcia naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 Uptu) oraz zasadami prawdy materialnej i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonymi w art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", organy powinny umożliwić Skarżącemu wykazanie, iż zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który uiścił w cenie nabytych usług, w szczególności zaś, że czyniąc to dysponował fakturami, na podstawie których odliczenia tego dokonał. Na powyższe orzeczenie DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne DIS powołał naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op, poprzez uznanie, że DIS naruszył te przepisy Op, podczas, gdy organ nie dopuścił się naruszenia na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 Ppsa. W odpowiedzi na skargę G. A., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 168 Dyrektywy 112, stanowi fundament jednej z podstawowych zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności. Jego realizacja jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m. in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia, w ramach konkretnej transakcji, podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny, a zatem egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być, w żadnym wypadku, uznane za zbędny formalizm. Na gruncie przepisów Uptu wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2 Uptu, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia, co do zasady, nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty, niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach Uptu. Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Duplikat faktury jest wystawiany, gdy oryginał zginął lub uległ zniszczeniu. W myśl wykładni funkcjonalnej § 20 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2 Uptu stanowi on, obok faktury, dokument uprawniający podatnika do odliczenia zawartego w jego treści podatku naliczonego. W orzecznictwie funkcjonuje ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że na zasadzie wyjątku, w celu przestrzegania zasady neutralności, organ może uwzględnić podatek naliczony na podstawie faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi stosownych duplikatów, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2011 r., I FSK 1566/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 Uptu). W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Innymi słowy, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; z 25 marca 2017 r., I FSK 1214/15; publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy podkreślić, że punktem wyjścia dla kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu. W niniejszej sprawie Skarżący ujął bowiem w rejestrze zakupów wydatki poniesione na rzecz podwykonawcy - M. S., lecz w toku kontroli nie przedstawił niezbędnych dokumentów (oryginałów faktur lub ich duplikatów), na podstawie których owe wydatki mógł uwzględnić w rozliczeniu podatku naliczonego. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że organy nie były w stanie wykorzystać kopii tych faktur, gdyż ich potencjalny wystawca zmarł nie pozostawiając informacji o tych dokumentach swoim spadkobiercom. Na kanwie art. 86 ust. 1 i 2 Uptu powstało zatem pytanie, czy odliczenie podatku naliczonego jest w ogóle w takim wypadku możliwe? Zdaniem NSA, organy, wykluczając możliwość realizowania prawa do odliczenia w sytuacji braku faktur lub ich duplikatów, dokonały wadliwej wykładni art. 86 ust. 2 Uptu, opierając się całkowicie na jego literalnym brzmieniu. Istnieją bowiem przypadki, w których dane wynikające z treści tych dokumentów mogą zostać ustalone za pomocą środków innych niż faktura, tak aby wymóg posiadania faktury, o którym mowa w art. 178 lit. a Dyrektywy 122, nie podważał prawa podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, Polski Trawertyn). Należało w związku z tym wskazać obiektywne kryteria dopuszczające sytuację, w której zasada neutralności przemawia za odstąpieniem od warunków formalnych, które muszą być spełnione, aby doszło do realizacji prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 2 Uptu i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 oraz ocenić, czy kryteria te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. NSA w składzie niniejszym stoi na stanowisku, że możliwa jest interpretacja tych przepisów w zgodzie z akcentowaną w orzecznictwie TSUE wiodącą zasadą neutralności podatku od wartości dodanej i prawo do odliczenia może być podatnikowi wyjątkowo przyznane (niezakwestionowane przez organ), lecz tylko pod warunkiem, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. Innymi słowy, dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały, w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać. Stąd na tle poszczególnych stanów faktycznych, należy każdorazowo oceniać, przyjmując powyższe kryteria, czy prawo do odliczenia, mimo istotnych uchybień formalnych (braku faktur lub ich duplikatów w momencie kontroli), mogło być przez podatnika realizowane. Trzeba mieć bowiem na uwadze obiektywne pokrzywdzenie podatnika, który z przyczyn całkowicie niezależnych od niego, byłby formalnie pozbawiony przysługującego mu prawa do odliczenia, mimo że był stroną zgodnie z prawem przeprowadzonej czynności, z której takie prawo wynikało i nie dopuścił się zaniedbań w zakresie dokumentowania swojej działalności. Z drugiej jednak strony należy również mieć na względzie takie interpretowanie odstępstw od wymagań dokumentacyjnych, które nie będzie sprzyjać oszustwom podatkowym, w szczególności wyłudzeniom podatku naliczonego, które wiąże się nierozłącznie z brakiem rzetelnej dokumentacji. Zdaniem NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie wszystkie wymienione powyżej elementy, a dopuszczając możliwość odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktur lub ich duplikatów, ograniczył ją do przypadków absolutnie wyjątkowych. Doprowadziło to, mimo uchybień, których również dopuściły się w tym zakresie organy podatkowe, do wadliwej kontroli zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu w decyzjach wydanych w tej sprawie. W ocenie NSA, usprawiedliwiony okazał się również drugi z postawionych zarzutów, w którym organ wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, stanowiące odzwierciedlenie toku rozumowania WSA, cechowały bowiem stwierdzenia, które nie do końca odpowiadały przebiegowi postępowania przed organami podatkowymi. Wątpliwym wydaje się w szczególności wniosek, że organy podatkowe, a zwłaszcza NUS, nie podważały rzetelności dokonanych transakcji. W związku z tym, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym treść wydanych decyzji, wymaga ponownej oceny, celem ustalenia, czy materialno-prawny aspekt transakcji między Skarżącym a M. S. nie budził istotnych wątpliwości. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało szereg zastrzeżeń, których nie poprzedziła wnikliwa ocena istotnych okoliczności faktycznych, w odniesieniu do prawidłowości przeprowadzonych czynności dowodowych. WSA wskazał bowiem, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącego, które miały dowieść, iż współpracował z M. S. w 2009 r. i nie wiedział, podobnie jak inne osoby korzystające z usług tego podwykonawcy, że ma do czynienia z niezarejestrowanym podmiotem. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, w świetle reguł postępowania dowodowego, winien jednak skonfrontować tezy i wnioski dowodowe Skarżącego z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami. Sam bowiem fakt, że NUS wadliwie uzasadnił postanowienie odmawiające uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, nie przesądzał jeszcze o tym, iż było to naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że nie budzi wątpliwości, iż faktury, których Skarżący nie posiadał, były potencjalnie wystawione przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany), czego sprawdzenie, zgodnie ze stanowiskiem NUS, leżało w gestii podatnika. Ponadto WSA winien rozważyć, czy zastąpienie faktury lub jej duplikatu może nastąpić na podstawie dowodów osobowych, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący? Czy też tego rodzaju dowody w stanie faktycznym tej sprawy nie będą mogły mieć zastosowania, a dane pozwalające na zrealizowanie prawa do odliczenia powinny wynikać z innych dowodów? Na marginesie należy dodać, że zlecone organom czynności dowodowe świadczyły o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jako punkt wyjścia do swoich rozważań WSA przyjął bowiem, że nie jest w sprawie kwestionowane, iż M. S. wykonał usługi na rzecz Skarżącego, by następnie stwierdzić, że organy winny umożliwić mu przedstawienie dowodów, potwierdzających współpracę z tym kontrahentem. Wbrew wywodom WSA, dowody te nie miały jednak wykazać, że Skarżący był dysponentem faktur, na podstawie których realizował prawo do odliczenia, lecz potwierdzać ich podmiotową rzetelność oraz uchronić Skarżącego przed skutkami przyjęcia faktury wystawionej przez niezarejestrowany podmiot, co WSA uznał za bezsporne. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA powinien także wziąć pod uwagę czas i okoliczności utraty nie tylko faktur, lecz całej dokumentacji przez Skarżącego. W tym zakresie ocenić trzeba bowiem, czy okoliczności związane za zdarzeniem, które spowodowało utratę dokumentów miały charakter przypadkowy i nadzwyczajny, czy też mogły przemawiać za brakiem należytej staranności, czy innymi przesłankami po stronie Skarżącego w tym zakresie, które stałyby na przeszkodzie odstąpieniu od wymogów formalnych związanych z realizacją prawa do odliczenia z uwagi na zasadę neutralności. Reasumując, należy ponownie zbadać czy w kontekście treści art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że w sprawie doszło do nadzwyczajnych zdarzeń uprawniających, w drodze wyjątku, do odstępstwa od warunków wynikających z art. 86 ust. 2 Uptu. Czy też w kontekście powołanych przepisów Op, materiał dowodowy był wystarczający dla zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia. W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 185 § 1 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania NSA orzekł z kolei stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.