II FSK 255/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 939/15 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 939/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 marca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził wygaśnięcie wydanej przez siebie decyzji z 7 lutego 2013 r., którą ustalił skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok 2013 r. W ocenie organu, wykonana przez skarżącego usługa na rzecz F. z siedzibą w O. (udokumentowana fakturą z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...]) dotycząca naprawy pieca indukcyjnego [...], była niezgodna z zakresem zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Prace polegające na naprawie ww. pieca indukcyjnego należało bowiem zakwalifikować do robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji wymienionych w części I. poz. 75 Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Tymczasem zgłoszona przez skarżącego działalność - w zakresie montażu domofonów i alarmów - została ujęta pod poz. 22 części I. Tabeli miesięcznych stawek. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 30 marca 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że wykonana przez skarżącego usługa była niezgodna z zakresem usług zgłoszonym w deklaracji działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1), art. 25 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 258 § 1 pkt. 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 oraz 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych. Dokumenty pochodzące z okresu wykonania usługi potwierdzają, że tak naprawdę skarżący wykonywał nową instalację elektryczną, na skutek spalenia się starej – potwierdzają to zarówno oferta skarżącego z dnia 9 lipca 2015 r. (w której użyto określenia: "celem dokonania naprawy należy wykonać nową instalację elektryczną"), jak również protokół odbioru wykonanych prac wskazujący przede wszystkim na wykucie starej i położenie nowej instalacji kablowej. Należy podkreślić, że oba dokumenty są ze sobą spójne tzn. potwierdzają, że chodzi o wymianę spalonej instalacji elektrycznej znajdującej się w ścianach. Co więcej oferta została sporządzona przez samego skarżącego, a protokół odbioru wykonanych prac został podpisany przez skarżącego i kierownika odlewni – technologa. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak powołania biegłego i przeprowadzenia oględzin. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 23 ust. 1 pkt 1) u.z.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wypełnienia przez skarżącego określonych treścią tego przepisu przesłanek umożliwiających skarżącemu ustalenie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w 2013 roku, 2) art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, iż w przypadku skarżącego doszło do zmian zgłoszonego we wniosku o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej stanu faktycznego w zakresie mającym wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, 3) art. 40 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w związku z tym stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2013 wraz z obciążeniem skarżącego podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych za cały rok 2013, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, iż na skarżącym ciążył obowiązek zawiadomienia wskazany w art. 36 ust. 7 ustawy. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich mogących przyczynić się do wyjaśnienia dowodów w sprawie, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego oraz oględzin przedmiotu wykonanej przez skarżącego usługi, a poprzez to niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonaną z pominięciem zasad wiedzy z zakresu wykonywania instalacji teletechnicznych oraz robót tym pracom towarzyszących, przy zaniechaniu oględzin przedmiotu wykonanej przez skarżącego usługi, jak i bez uwzględnienia treści oświadczenia skarżącego wyjaśniającego przedmiot wykonanej usługi w sposób zgodny z wiedzą specjalistyczną, 3) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy wymagał wiadomości specjalnych osoby uprawnionej w zakresie wykonywania instalacji teletechnicznych oraz robót tym usługom towarzyszących, 4) art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej w przedmiotowej sprawie, 5) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i niepodanie przyczyn, z powodu których zawarte w treści skargi zarzuty skarżącego nie zostały uwzględnione, 6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i rezygnację z uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw – podlega oddaleniu. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwalifikacja prawnopodatkowa wykonanej przez skarżącego usługi, udokumentowanej fakturą z 16 lipca 2013 r. nr [...]. W ocenie organów, usługa ta wykraczała poza zakres działalności gospodarczej zgłoszonej przez skarżącego, ujętej pod poz. 22 w części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d.o.f., i miała w istocie charatker robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji wymienionych w części I. poz. 75 Tabeli miesięcznych stawek. Z kolei skarżący twierdzi, że organy podatkowe poczyniły w powyższym zakresie nieprawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie i na tej podstawie zastosowały przepisy prawa materialnego z naruszeniem prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie przyznał rację w tym sporze organom administracji, słusznie uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszały prawa. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela konkluzje WSA w Krakowie w zakresie kontroli legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wnikliwie przeanalizował wszelkie znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty związane z transakcją i na tej podstawie doszedł do trafnego wniosku, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy i dokonana na ich podstawie kwalifikacja prawna, były prawidłowe. Przekonują o tym przede wszystkim: zapytanie ofertowe z dnia 2 lipca 2013 r., oferta z dnia 9 lipca 2013 r. z wyceną prac, protokół odbioru zleconych prac z dnia 16 lipca 2013 r., a także wystawiona faktura VAT z dnia 16 lipca 2013 r. Jak słusznie zauważono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, wskazane powyżej dokumenty stanowią spójną całość i obrazują w sposób koherentny rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych relewantnych podatkowo. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż wykonana przez niego usługa ograniczała się wyłącznie do usunięcia usterki teletechnicznej w związku z brakiem komunikacji i sygnalizacji z urządzenia teletechnicznego pieca. Zrealizowane prace miały znacznie szerszy zakres, w konsekwencji trafnie organy, jak i sąd administracyjny dokonujący w sprawie kontroli legalności, uznały je za usługę budowlaną. O zasadności takiej kwalifikacji prawnej przesądza już samo literalne porównanie treści poz. 22 oraz poz. 77 załącznika 3 do powołanej ustawy. Usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności obejmują m.in. wykonywanie, naprawę i konserwację instalacji elektroenergetycznych siły, światła i sygnalizacji sterowania i słaboprądowych, instalacji piorunochronowej i uziemiającej, linii elektroenergetycznych i telefonicznych napowietrznych i kablowych, rozdzielnic elektrycznych i pulpitów sterujących, instalacji w stacjach "trafo" i agregatów prądotwórczych. Instalowanie i konserwacja odbiorników elektrycznych. Pomiary i badania odbiorcze instalacji, odbiorników i urządzeń elektrycznych. Wykonywanie pomiarów stanu izolacji i skuteczności zerowania, uziemienia itp. Wykonywanie i naprawa instalacji aparatury kontrolno-pomiarowej, sterowania i automatyki. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczenia (por. poz 75 załącznika). Z kolei usługi w zakresie tele- i radiomechaniki ograniczają się do naprawy i konserwacji oraz instalowania urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej, konserwacji i naprawy telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych, wykonywania nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów oraz innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Zestawienie i analiza treści dwóch wskazanych norm prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że naprawę spalonej instalacji elektrycznej zasilania pieca indukcyjnego należało zakwalifikować do poz. 75 załącznika powołanej ustawy czyli prac w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "w istocie skarżący akcentował ten element prac, który był jedynie skutkiem podstawowej (i usuwanej przez skarżącego) usterki tzn. spalenia się instalacji elektrycznej w ścianie (dlatego opis wykonanych prac w protokole odbioru wymienia przede wszystkim wykucie, demontaż i ułożenie nowych kabli). Oczywistym jest, że przy tego typu pracach należało połączyć nowowykonaną instalację elektryczną z urządzeniem końcowym – piecem czyli jak to określił skarżący " (por. str. 6 pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia). W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela również oceny wyrażone przez WSA w Krakowie z zakresie niepowołania przez organy biegłego oraz nieprzeprowadzenia oględzin. Jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie powołanie biegłego było zbędne, bowiem spór dotyczył faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż niezastosowanie tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy było uzasadnione charakterem przedmiotu sporu co do faktów, a odwołanie się do wiedzy specjalistycznej nie mogło wpłynąć na zakres stosowania w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego. Również skorzystanie przez organy ze środka dowodowego w postaci oględzin było niecelowe, gdyż, skarżący nie kwestionował opisu wykonanych prac, a jedynie podważał dokonaną przez organy kwalifikację prawną. Niezależnie od meritum powyższych uwag, skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji na poparcie tezy, że sugerowane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, okazały się chybione, a kontrola legalności przeprowadzona przez WSA w Krakowie w tym zakresie odpowiadała prawu. Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., jest przepisem zawierającym normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny mógłby zatem normę tę naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak sąd administracyjny wspomnianą kontrolę z zastosowaniem wymienionego kryterium przeprowadził, odmienne od oczekiwań strony postępowania, rezultaty tej kontroli nie upoważniają do stawiania zarzutu naruszenia tej normy; odnosi się to nawet do przypadków, gdy kontrolę przeprowadzono z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, bowiem i w takim przypadku norma kompetencyjno-ustrojowa naruszona nie zostaje. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargę, niewątpliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium zgodności z prawem, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. uznać należy za oczywiście chybiony. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Nietrafne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które w niniejszej sprawie mają charakter pochodny, względem zarzutów procesowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w procesie subsumcji ustalonych zdarzeń prawnych pod hipotezy właściwych norm prawnych organy podatkowe nie naruszyły art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 u.z.p.d.o.f., a także słusznie odmówiły zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 1) oraz art. 25 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W konsekwencji zgłoszone w skardze kasacyjnej odnośne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.