II FSK 2787/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1696/15 w sprawie ze skargi R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1696/15 ze skargi R.S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminu na wniesienie odwołania przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 września 2014 r. Z motywów uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na zgłoszony przez skarżącego do akt rejestracyjnych adres zamieszkania: L., ul. K[...]. Przesyłka została uznana za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." ), z dniem 22 października 2014 r. W dniu 14 stycznia 2015 r. powyższa decyzja została wydana skarżącemu podczas jego osobistej wizyty w Urzędzie Skarbowym. Skarżący w dniu 28 stycznia 2015 r. złożył od powyższej decyzji odwołanie. Wskazał, że adres, na który Naczelnik próbował doręczyć decyzję, jest nieaktualny, wobec czego decyzja nie mogła zostać uznana za doręczoną w sposób prawidłowy. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenie skarżącego, iż sprzedaż mieszkania w L. świadczy o tym, że nie zamieszkiwał on pod wskazanym adresem, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu zbycie mieszkania nie jest wystarczającą przesłanką utraty miejsca zamieszkania pod określonym adresem. Dyrektor wyjaśnił, że za miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przyjmuje się miejsce wskazane przez podatnika w dokumentach składanych do urzędu skarbowego. W przepisach podatkowych nie istnieją procedury weryfikacji wskazanego przez podatnika miejsca zamieszkania. Za miejsce zamieszkania przyjmuje się zatem adres wskazany przez podatnika. Wskazując na treść art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) wyjaśnił, że skoro skarżący posługiwał się adresem zamieszkania w L. w składanych do Urzędu Skarbowego w L. dokumentach, organ pierwszej instancji miał prawo uznać, iż miejscem zamieszkania skarżącego jest ten adres. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p., a za datę doręczenia decyzji przyjęto dzień 22 października 2014 r. Wobec powyższego termin do wniesienia odwołania upłynął 5 listopada 2014 r. Natomiast odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 stycznia 2015 r. (data stempla pocztowego), a zatem przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został zachowany. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 150 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez ustalenie, że poprzedzająca zastosowanie trybu z art. 150 § 2 próba doręczenia przesyłki została dokonana na prawidłowy adres zamieszkania skarżącego, podczas gdy doręczenia dokonano pod adresem w L., gdzie skarżący już nie mieszkał wobec sprzedaży w 2009 r. mieszkania znajdującego się pod tym adresem, a zamieszkiwał w J. Wskazał też na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez stwierdzenie, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy skarżący prawidłowo wniósł odwołanie w terminie 14 dni od daty doręczenia mu przesyłki w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd odniósł się do twierdzenia organu podatkowego, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest miejsce wskazane przez podatnika w dokumentach składanych do urzędu skarbowego oraz do powołanej przez organ podatkowy treści art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i podniósł, że w świetle stwierdzeń organu wynikałoby, że istnieją co najmniej dwa miejsca zamieszkania – dla celów podatkowych i dla innych celów. Tymczasem "mieszkanie" w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., tak samo jak w procedurze ogólnoadministracyjnej i w procedurach sądowych, jest kwestią faktu prawnie istotnego na gruncie wszystkich przepisów, które posługują się tą jednolitą kategorią. Istnieje tylko jedno miejsce zamieszkania, nie ma "miejsca zamieszkania dla celów podatkowych" albo "miejsca zamieszkania dla celów cywilnych". Brak doręczenia decyzji na prawidłowy adres zamieszkania powoduje, że decyzja nie jest de iure doręczona. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "mieszkanie" zgodnie i powszechnie rozumie się jako miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Odnośnie do wskazywanego przez Dyrektora braku w prawie podatkowym procedury weryfikacji miejsca zamieszkania Sąd wyjaśnił, że te "procedury" istnieją i wynikają z podstawowego dla postępowania podatkowego postulatu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w zakres którego wchodzi też ustalenie tych faktów, które są konieczne dla zastosowania przepisów procesowych – np. miejsca zamieszkania podatnika. Znajomość tego miejsca zamieszkania jest niezbędna dla skutecznego doręczenia decyzji. Odnosząc się natomiast do treści art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że aktualizacja danych lub jej zaniechanie (nawet z naruszeniem obowiązków wynikających z tej ustawy) nie mają wpływu na obiektywność podstawowej kategorii, jaką jest miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Sąd podkreślił, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnego związku pomiędzy tak rozumianym miejscem zamieszkania, a ewentualnym uchybieniem obowiązkom aktualizacyjnym co do miejsca zamieszkania. Odnosząc się do stanu faktyczne Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący nie był zameldowany w L. w dacie ekspediowana decyzji z 30 września 2014 r., nie był też zameldowany w J.. Wszystkie pisma procesowe do niego kierowane na adres w L. były zwracane do Urzędu Skarbowego, gdyż po bezskutecznej dwukrotnej awizacji uznawano je za doręczone w trybie art. 150 O.p.. Po otrzymaniu wniesionego odwołania, w którym podniesiono kwestię niedoręczenia decyzji na adres w J., Dyrektor Izby Skarbowej w ocenie Sądu powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. Nawet jeśli skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne, gdyż mieszkając w J. nie powiadomił Naczelnika o zmianie miejsca zamieszkania, to nadal pozostaje to bez wpływu na fakt, że doręczenie decyzji na adres w L. było nieskuteczne. W ocenie Sądu sam fakt zameldowania, albo samo zgłoszenie aktualizacyjne NIP lub jego brak, nie jest zupełnie pozbawione znaczenia prawnego, gdyż w kontekście wszystkich innych okoliczności danej sprawy może być argumentem istotnym dla ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Niemniej, samo w sobie, zameldowanie w danym miejscu albo zgłoszenie ewidencyjne/jego brak nie może mieć znaczenia przesądzającego i zasadniczego, a zwłaszcza znaczenia automatycznego. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonego postanowienia było przedwczesne. Kwestią otwartą pozostaje to, czy decyzja z 30 września 2014 r. została skarżącemu skutecznie doręczona, co w żadnym stopniu nie zależy od ewentualnej winy skarżącego w zaniechaniu aktualizacji danych ewidencyjnych. Sąd zauważył, że jeśli rzeczywiście skarżący mieszkał w J., to nie można uznać, że skutecznie wszczęto wobec niego postępowanie, skoro postanowienie o wszczęciu skierowano na adres w L. Obowiązek powiadomienia o zmianie adresu (art. 146 O.p.) aktualny jest "..w toku postępowania", a takie zostaje zainicjowane prawidłowo doręczonym postanowieniem o wszczęciu. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ podatkowy do zgromadzenia dowodów wskazujących na skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji na adres w L. przy każdego dowodu. Dowody te podlegać powinny swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie pozwoli rozstrzygnąć, czy rzeczywiście skarżącemu skutecznie doręczono decyzję w L. w dniu 22 października 2014 r., przez co faktyczne doręczenie w styczniu 2015 r. nie miałoby prawnego znaczenia, czy też jedynym skutecznym doręczeniem było to, jakie zostało dokonane w siedzibie Urzędu Skarbowego w styczniu 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponowne, rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 1d i art. 5 ust. 1, ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w zw. z art. 148 § 1 i art. 150 § 1 O.p, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - uznaniu, iż wskazanie adresu zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz brak aktualizacji danych w tym zakresie przez podatnika, nie mają wpływu na ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest uprawniony do kierowania korespondencji na adres zamieszkania podatnika zgłoszony do prowadzonej na podstawie przepisów prawa ewidencji podatników, zatem wskazanie danych do ewidencji ma decydujące znaczenie przy dokonywaniu doręczeń korespondencji urzędowej. - nieuzasadnionym stwierdzeniu dotyczącym wadliwości doręczenia korespondencji na adres, pod którym podatnik faktycznie nie zamieszkiwał, w sytuacji, gdy adres, pod który kierowana była korespondencja urzędowa, został ustalony w oparciu o dane wskazane przez podatnika w dokumentach ewidencyjnych i podatkowych, zatem doręczenie na taki adres wywiera skutki prawne, - art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: - stwierdzeniu naruszenia przepisu art. 122 O.p. na skutek braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia miejsca zamieszkania podatnik przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy takie postępowanie. zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, co znajduje odzwierciedleni w aktach sprawy, - wskazaniu w zaleceniach w ponownie prowadzonym postępowaniukonieczności przeprowadzenia wielu czynności dowodowych celem ustalenia adresu zamieszkania podatnika, w sytuacji, gdy przepisy prawa nie regulują podstaw do prowadzenia takiego postępowania w zakresie ustalenia adresu do doręczeń urzędowych, zaś sam podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów na poparcie swojego twierdzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu podatkowego na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Niewątpliwe i niesporne jest że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował, nie powiadamiał o niczym w tym przedmiocie organu podatkowego. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione. Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 6 in fine oraz 7 ab initio) wynika, że Sąd w przedmiocie adresu zamieszkania podatnika zalecił obszerne, wielowątkowe postępowanie dowodowe. Problem w tym, że aby – na przykład – przesłuchać wielu potencjalnych świadków trzeba by znać ich dane i miejsca zamieszkania; wobec braku współdziałania ze strony podatnika poszukiwania te mogłyby się wciąż rozszerzać. Również jednostki pocztowe nie mają obowiązku znać nowego adresu korespondencyjnego, jeżeli sam zainteresowany go nie wskaże. Ze sprawy, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie był bierny w spornym przedmiocie, przeprowadził w tym zakresie, aczkolwiek bez pozytywnego rezultatu, postępowanie wyjaśniające (por. s. 5 in fine, 6 ab initio uzasadnienia kasacji). Podnieść w tym kontekście także można, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawiadomienia o terminie rozpraw, wysyłane na adres wskazany w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, też nie doprowadziły do nawiązania kontaktu – co najmniej korespondencyjnego – z podatnikiem: w odniesieniu do pierwszego zawiadomienia o rozprawie brak było potwierdzenia jego doręczenia, o kolejnym terminie rozprawy zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone, ale przez awizo. Wobec ustania stosunku pełnomocnictwa nie można było wysłać zawiadomienia na adres pełnomocnika; to były pełnomocnik, nie zaś strona, powiadomił Sąd o tym, że strona działać będzie odtąd samodzielnie, strona nie podała natomiast - ewentualnego nowego - adresu do kontaktu z Sądem. W tych opisanych powyżej okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać za wadę prawną spornego doręczenia w postępowaniu administracyjnym na jedyny posiadany, obiektywny adres, którym dysponował organ podatkowy, stąd, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie dokonane pod ten adres nie naruszało odpowiednich regulacji prawnych Ordynacji podatkowej (art. 148 – 150 wymienionej ustawy) i umożliwiało stronie – przy dołożeniu niezbędnej staranności – zachowanie terminu do wniesienia odwołania bądź wystąpienia z uzasadnionym należycie wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu procesowego. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.