I SA/Łd 518/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 września 2014 r. S. Z. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje nabyć od spółki zagranicznej mającej siedzibę poza terytorium Polski (dalej jako "Cedent") wierzytelność z tytułu sprzedaży aktywów będących własnością Cedenta ("Wierzytelności"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie podmiot mający siedzibę w Polsce (dalej jako "Dłużnik"). Wierzytelność ma charakter wierzytelności pieniężnej, tj. obejmuje ona należność o zapłatę na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniężnej. Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski (dalej jako "umowa cesji"). W wyniku dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani nie będzie z niego zwolniona. W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Wierzytelność pieniężna będzie wynikała ze sprzedaży przez Cedenta akcji spółki A spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. Dłużnikiem z tytułu wierzytelności będzie B spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. W umowie zawartej pomiędzy Cedentem a Dłużnikiem nie będzie oznaczone miejsce spełnienia świadczenia przez Dłużnika. W związku z powyższym, zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Ponieważ zobowiązanie do zapłaty ceny jest zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego, Wierzytelność, która będzie przedmiotem umowy sprzedaży, będzie mieć charakter pieniężny. W związku z powyższym, w świetle ww. art. 454 Kodeksu cywilnego, świadczenie pieniężne powinno zostać spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Oznacza to, że decydującym czynnikiem dla określenia miejsca wykonania prawa majątkowego w rozważanej umowie sprzedaży Wierzytelności, jest miejsce siedziby Cedenta, będącego odbiorcą płatności, która ma być dokonana przez Dłużnika. W konsekwencji, w chwili zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności, przedmiotem sprzedaży będzie prawo majątkowe, dla którego miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w wyniku cesji Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Dłużnika powstanie zobowiązanie się do spłaty Wierzytelności na rachunek bankowy Wnioskodawcy znajdujący się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywana przez Wnioskodawcę wierzytelność pieniężna z tytułu zapłaty ceny za akcje spłacona być powinna do rąk Cedenta, tj. za granicą. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że po dokonaniu cesji Wierzytelności na Jej rzecz, Dłużnik zobowiązany będzie spłacić Wierzytelność do rąk Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych cesji Wierzytelności w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Jak należy rozumieć pojęcie "miejsca wykonywania praw majątkowych" (wynikających z wierzytelności pieniężnych) w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn.zm.), dalej: u.p.c.c.? 2) Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy cesji wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w braku zdefiniowania w u.p.c.c. pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", w przypadku wierzytelności należy przyjąć, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W przypadku gdy w treści stosunku prawnego zostało oznaczone miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej lub miejsce to wynika z właściwości zobowiązania, miejsce to należy uznać za miejsce wykonywania praw majątkowych wynikających z wierzytelności, o którym mowa w art. 1 ust. 4 u.p.c.c. Jeśli zaś miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, miejscem wykonywania praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 4 u.p.c.c. będzie miejsce zamieszkania lub siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeby zastosowania art. 1 ust. 4 u.p.c.c., ustalając miejsce wykonania prawa majątkowego jakim jest Wierzytelność odnieść się należy do wynikających z Kodeksu cywilnego zasad ustalenia miejsca spełnienia świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania Nr 2, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Cedentem Umowa cesji, nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W celu ustalenia, czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa sprzedaży Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy w pierwszej kolejności określić, czy jej przedmiotem będą prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też prawa majątkowe wykonywane poza granicami RP. Jak już zostało wcześniej wskazane, w opinii Wnioskodawcy, w braku zdefiniowania w u.p.c.c. pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, w świetle art. 454 Kodeksu cywilnego, świadczenie pieniężne powinno zostać spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że decydującym czynnikiem dla określenia miejsca wykonania prawa majątkowego w analizowanej Umowie cesji Wierzytelności, jest miejsce siedziby Cedenta. Z powyższego, w opinii Wnioskodawcy wynika, że przedmiotem Umowy cesji będzie Wierzytelność, dla której miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że przedmiotem Umowy cesji będzie prawo majątkowe wykonywane za granicą, należy ocenić czy zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji, dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - Dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona. Nabywca Wierzytelności, którym jest Wnioskodawca, ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jednak umowa obejmująca cesję Wierzytelności przez Cedenta na rzecz Wnioskodawcy zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji należy uznać, że czynność cywilnoprawna dokonana będzie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe, cesja Wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - co prawda nabywca Wierzytelności (tj. Wnioskodawcy) ma miejsce zamieszkania w Polsce, jednak czynność cywilnoprawna (tj. cesja Wierzytelności) dotycząca prawa majątkowego wykonywanego za granicą będzie dokonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów, w wydanej w dniu 15 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko podatnika jest błędne. Organ wskazał, że przedstawiona we wniosku umowa cesji, w związku z tym, że będzie miała charakter odpłatny, a jej skutkiem będzie przeniesienie wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji dłużnikowi przez dotychczasowego wierzyciela, przybierze formę umowy sprzedaży praw majątkowych, w rezultacie czego stanowić będzie czynność, co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytaczając treść art. 1 ust. 4 u.p.c.c. organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne (w tym umowy cesji, które przyjęły formę umowy sprzedaży), których przedmiot w chwili zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski. W przypadku gdy przedmiotem czynności są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o ile, nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i umowę zawarto na terytorium Polski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że oba ww. warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Ponieważ we wniosku wskazano wprost, że umowa cesji zawarta zostanie poza granicami Polski istotne staje się rozstrzygnięcie, czy będące jej przedmiotem prawa majątkowe podlegają wykonaniu na terytorium Polski, czy też poza nim. Dalej, przytaczając brzmienie art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, organ zauważył, że co do zasady świadczenie niepieniężne powinno zostać spełnione w miejscu, w którym w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał miejsce zamieszkania lub siedzibę, a w przypadku świadczeń pieniężnych powinny one być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela. Jednakże pierwszorzędne znaczenie w kwestii ustalenia miejsca, w którym dłużnik powinien spełnić świadczenie, ustawa przyznaje oznaczeniu dokonanemu w zdarzeniu kreującym źródło obowiązku świadczenia dłużnika, jakim zazwyczaj będzie umowa. Żaden z obowiązujących przepisów nie uważa bowiem postanowień o miejscu wykonania świadczenia za przepis bezwzględnie obowiązujący. Wola stron odgrywa zatem podstawowe znaczenie w tym zakresie. Opisana we wniosku umowa cesji zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże prawa majątkowe będące jej przedmiotem będą wykonywane na terytorium Polski, ponieważ spłata wierzytelności dokonana zostanie na rachunek bankowy Wnioskodawcy znajdujący się w Polsce. Wobec powyższego organ stwierdził, że przedmiotowa umowa cesji wierzytelności będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., gdyż spełnienie świadczenia będącego przedmiotem umowy cesji nastąpi na rzecz wierzyciela mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wierzytelność dotyczy zapłaty ceny sprzedaży akcji spółki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w odniesieniu do których prawa majątkowe były wykonywane na terenie RP. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a Cedentem umowa cesji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, zostało uznane za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., poprzez uznanie, że przedmiotem cesji są prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji stwierdzenie, że cesja przedmiotowej wierzytelności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Spór sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego i ich prawidłowego zastosowania w niekwestionowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, na tle którego dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, w ramach której nabywcą będzie wnioskodawca a zbywcą spółka zagraniczna , przedmiotem natomiast będzie wierzytelność pieniężna podmiotu zagranicznego ( spółki z siedzibą na Cyprze – Zbywca ) z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią akcji spółki A, natomiast dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny za te akcje, a zatem ich nabywcą będzie B sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna w W. ( tu ; Dłużnik ). Miejsce spełnienia świadczenia nie zostanie przez strony oznaczone w umowie. Jak podje wnioskodawca do transakcji dojdzie poza terytorium RP. Oznacza to , że przedmiotem transakcji – czynności cywilnoprawnej ma być prawo majątkowe w postaci wierzytelności pieniężnej a więc uprawnienie Wierzyciela ( spółki na Cyprze określanej przez stronę także jako Cedent ) do domagania się spełnienia świadczenia pieniężnego od zobowiązanego a wiec nabywcy posiadanych akcji Wierzyciela akcji innego podmiotu , którym to nabywcą jest spółka B w Polsce , nazywana Dłużnikiem . Z powyższego zatem wynika , że przedmiotem czynności nie są prawa majątkowe związane z posiadaniem akcji , a więc związane z ich przenoszeniem w drodze czynności prawnej , bo te skoro treścią transakcji jest tylko wierzytelność pieniężna pozostają nadal własnością spółki B, która jest jedynie Dłużnikiem z tytułu nie uregulowania za nie ceny sprzedaży. Dłużnikiem Cedenta. W świetle powyższego ażeby dokonać oceny odmiennych stanowisk stron i uznać za prawidłowe tylko jedno z nich należy odwołać się do właściwych regulacji prawnych mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, wiążącym dla organu interpretującego . Jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu , wierzytelność jest podstawowym elementem treści zobowiązania , którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 k.c. jako możliwość żądania od dłużnika świadczenia. Najistotniejszym elementem każdej wierzytelności jest przysługujące wierzycielowi uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, które przybiera postać roszczenia, gdy strony stosunku są już indywidualnie oznaczone, a samo świadczenie skonkretyzowane ( por. Adam Olejniczak Komentarz do art. 353 Kodeksu cywilnego LEX , 2014 ) . Przy czym nie budzi wątpliwości ,że wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe. W niniejszej sprawie treścią wierzytelność będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej – cesji wierzytelności , która ma zaistnieć i która przyjęła formę umowy sprzedaży będzie prawo domagania się zrealizowania przez Wnioskodawcę posiadanego przez B zobowiązania pieniężnego wobec Wierzyciela ( Cedenta ) z tytułu nabycia akcji spółki A. Konsekwencją zawarcia rzeczonej umowy wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec osoby trzeciej Dłużnika ( spółki B). Dla porządku wskazać należy na przepisy art. 509 Kc i 510 Kc traktujące o przelewie wierzytelności ( cesji ) w ogólności oraz formach czynności w ramach których dochodzi do jej przeniesieni . Jak wskazano wcześnie w tej sprawie będzie to umowa sprzedaży praw majątkowych. Ustawodawca podatkowy dla tego rodzaju czynności przewidział opodatkowanie w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.. Przy czym jak wynika z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy , z zastrzeżeniem ust. 2 , (który nie ma zastosowania w sprawie ) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ( pkt 1 ) . Wynika z tego ,że przedmiotem opodatkowania jest sam fakt zawarcia umowy cesji wierzytelności . Zawężenia przedmiotu umowy dokonał ustawodawca w art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c., mocą którego czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są : 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych , jeżeli w chwili zawarcia ( art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. ) jej przedmiot np. prawo majątkowe ( wierzytelność pieniężna ) podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia , gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania strony umowy. Podobnie taka umowa będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych , jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem jej sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność została dokonana na tym terytorium. Z uwagi na opisany we wniosku przebieg czynności i jej przedmiot istotnego znaczenia nabiera i odkodowania wymaga wskazana w cytowanej normie przesłanka związana z miejscem wykonywania prawa majątkowego a więc miejscem wykonywania owej wierzytelnością pieniężnej , będącej treścią umowy sprzedaży. Słusznie strony wskazują, że wobec nie zdefiniowania tego pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych" w ustawach podatkowych, należy odwołać się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do przepisów Kodeksu cywilnego i przyjąć ,że jest nim miejsce spełnienia świadczenia w rozumieniu art. 454 § 1 i § 2 . Miejsce to odnoszone do świadczenia pieniężnego wskazane jest jako miejsce zamieszkania lub siedziby wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia , a jeśli zobowiązanie związane jest z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela , o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa. Jest to pogląd prawidłowy , ukształtowany także w judykaturze. Przyjmując ten pogląd za prawidłowy i wiążący , skoro strona wskazała ,że do zawarcia umowy dojdzie na Cyprze i tam też jest miejsce wykonywania prawa majątkowego będącego przedmiotem cesji wierzytelności , prawa do domagania się zapłaty przez wierzyciela od dłużnika należności w miejscu zamieszkania lub siedziby wierzyciela – Cedenta (art. 454 § 1 zdanie drugie KC) a więc poza terytorium RP , tym samym nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki opisane w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c. , które warunkują objęcie takiej czynności opodatkowaniem . Zatem przyjmując za wnioskodawcą , że prawa majątkowe będące przedmiotem mowy cesji będą wykonywane poza granicami RP oraz umowa zostanie dokonana poza terytorium RP , objęta wnioskiem umowa cesji wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym organ w wydanej interpretacji w sposób nieprawidłowy zastosował art. 1 ust. 1 lit a w zw. z art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. , co skutkuje uznaniem , że jest ona niewłaściwa. Zupełnie nieuprawnione jest odwoływanie się przez Ministra Finansów w okolicznościach wskazanych przez stronę do miejsca wykonywania prawa z akcji , które jak wskazano nie były przedmiotem obrotu a dla ich zaistnienia koniecznym jest przeniesienie do nich praw , np. w wyniku ich sprzedaży, wreszcie jak i to, że spełnienia świadczenia pieniężnego wnioskodawca domagać się może i winno nastąpić przez dłużnika na terytorium RP, gdyż tu jest miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, przyszłego wierzyciela . Podkreślić raz jeszcze należy z całą mocą ,że przedmiotem czynności – cesji była wierzytelność Cedenta a wiec prawo przysługujące i wykonywane poza granicami Polski – rozumiane tak jak opisano wyżej , a nie jego realizacja, która może przybrać jakąkolwiek formę domagania się wykonania nabytego prawa majątkowego przez stronę, prawa przypadającej Cedentowi zapłaty należnej kwoty od Dłużnika. Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej organ interpretujący zastosuje się do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów prawnych, dokonując rozróżnienia pomiędzy zbyciem rzeczy lub prawa majątkowego a zbyciem wierzytelności wynikającej ze sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego , ograniczając się jedynie do chwili, w której czynności te mają lub mieć mogą miejsce, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyli wydaną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a. ms